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La réforme des dispositifs de limitation des charges financières est soumise à consultation publique

Impôt sur les sociétés

Article de la rédaction du 31 juillet 2019

Bercy soumet à consultation publique les commentaires de l’article 34 de la LF pour 2019 qui a modifié le dispositif général d’encadrement de la déductibilité des charges financières afin de transposer l’article 4 de la directive du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale dite « ATAD » (anti tax avoidance directive), ainsi que de supprimer certains dispositifs de limitation des charges financières actuellement en vigueur en droit national.

L’article 39 du CGI précise que « le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ».

L’assiette de l’impôt sur les sociétés s’adapte ainsi aux charges supportées par les entreprises, à la condition qu’elles soient exposées dans l’intérêt de l’entreprise et régulièrement comptabilisées.

Bien qu’elles ne soient pas explicitement mentionnées dans le CGI, les charges financières comptent parmi les charges déductibles. Il s’agit principalement des intérêts d’emprunt, qu’ils soient bancaires ou obligataires.

La loi de finances pour 2013 a introduit un plafonnement général de la déductibilité des charges financières aux articles 212 bis du CGI (cas général) et 223 B bis du même code (régime de l’intégration fiscale).

Par ailleurs, le législateur est intervenu afin d’introduire des mécanismes anti-abus spécifiques aux schémas d’optimisation fiscale recourant aux charges financières :

  • L’encadrement de la déductibilité des intérêts versés aux associés ou aux sociétés liées (Art. 212-I du CGI) ;

  • La lutte contre la sous-capitalisation des sociétés (Art. 212-II du CGI)

  • La lutte contre les « achats à soi-même » ou « amendement Charasse » (Art.223 B du CGI);

  • La lutte contre l’acquisition de titres de participation par endettement artificiel ou « amendement Carrez » (Art. 209-IX du CGI)

La directive « ATAD » (anti-tax avoidance directive ou directive contre l’évasion fiscale), adoptée le 12 juillet 2016, met en oeuvre plusieurs recommandations du projet« BEPS » conduit sous l’égide de l’OCDE.

S’appliquant à toutes les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés dans un ou plusieurs États membres de l’Union européenne, cette directive oblige l’ensemble des États membres à se conformer à un standard commun de règles luttant contre les phénomènes d’optimisation fiscale. Ses dispositions sont conçues comme un socle anti-abus minimal, que les États membres peuvent compléter.

Elle comprend cinq mesures principales :

  • la limitation des surcoûts d’emprunt (cf. infra) ;

  • une taxe de sortie (exit tax) sur les plus-values latentes d’actifs transférés ;

  • une clause anti-abus générale concernant les montages dont le but ou l’un des buts est principalement fiscal. La transposition de cette clause est proposée à l’article 48 du présent projet de loi de finances ;

  • des règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées, avec la réintégration de certains de leurs revenus (provenant notamment d’actifs financiers, de redevances, dividendes et produits de cession de parts et de revenus immobiliers) ;

  • un instrument de lutte contre les dispositifs hybrides.

Ces dispositions doivent être transposées pour une application à compter du 1er janvier 2019, à l’exception de la règle relative à la limitation des surcoûts d’emprunt, pour laquelle les États membres déjà dotés de mesures de droit interne d’effet équivalent peuvent solliciter un délai supplémentaire jusqu’au 1er janvier 2024. Cette possibilité existe pour la France.

L’article 37 de la LF pour 2019 a modifié l’encadrement de la déductibilité des charges financières afin de transposer les dispositions de l’article 4 de la directive ATAD du 16 juillet 2016.

À cet effet, il comprend deux dispositifs essentiels :

  • une réécriture l’article 212 bis du CGI relatif au mécanisme du rabot pour les sociétés non membres d’une groupe fiscalement intégré ;

  • une réécriture l’article 223 B bis du CGI relatif au mécanisme du rabot pour les sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré. En parallèle, le l’article 34 a aménagé certaines clauses spécifiques.

En pratique, le nouveau régime plafonne la déduction des charges financières nettes des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés à 30 % du résultat avant impôts, intérêts, dépréciations et amortissements, ou à 3 millions d’euros si ce montant est supérieur. Un dispositif analogue de limitation de la déduction des charges financières nettes est prévu pour les sociétés membres d’un groupe fiscal. Par ailleurs, des dispositifs de plafonnement spécifiques aux situations de sous-capitalisation et aux financements de projets d’infrastructures publiques à long terme sont instaurés.

En raison de leur finalité commune, ces nouveaux dispositifs se substituent au plafonnement général des charges financières prévu à l’article 212 bis du CGI et à l’article 223 B bis du CGI.

En outre, le dispositif prévu à l’article 212-II du CGI, limitant la déduction des intérêts en cas de sous-capitalisation, est supprimé. Il en est de même du dispositif limitant la déduction des charges financières afférentes à l’acquisition de titres de participation (Art 209- IX), ainsi que de celui relatif à la surcapitalisation des entreprises soumises au régime de taxation au tonnage (Art. 209-0 B, II-e du CGI).

Ces dispositions s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019.

L’administration vient de soumettre à consultation publique les aménagements opérés par l’article 34 de la LF pour 2019.

Les nouveaux commentaires figurant aux BOI-IS-BASE-35-10, BOI-IS-BASE-35-40-10-10, BOI-IS-BASE-35-40-10-20, BOI-IS-BASE-35-40-10-30, BOI-IS-BASE-35-40-20, BOI-IS-BASE-35-40-30 et BOI-IS-GPE-20-20-110 font l’objet d’une consultation publique du 31 juillet 2019 au 30 septembre 2019 inclus pour permettre aux personnes intéressées d’adresser leurs remarques éventuelles à l’administration.

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