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Prestation de services ponctuelle rémunérée par des paiements échelonnés : la TVA est exigible au cours de l’année où celle-ci est fournie

Article de la rédaction du 2 novembre 2021

Crédit photo : Jérôme Rommé - stock.adobe.com

Pour la CJUE en présence d’une opération consistant en une prestation de services ponctuelle pour laquelle l’assujetti est rémunéré au moyen de paiements échelonnés, la TVA doit être acquittée au cours de l’année où cette prestation est fournie.

Rappel des faits :

Au cours de l’exercice fiscal 2012, X a fourni à la société T‑GmbH des services d’intermédiation dans le cadre de la vente d’un bien immobilier par cette dernière.

Ainsi qu’il ressort de la convention d’honoraires conclue entre ces sociétés le 7 novembre 2012, au moment de la conclusion de ce contrat, X avait déjà exécuté toutes les prestations auxquelles elle était tenue.

Il ressort également de cette convention que les honoraires afférents auxdits services d’intermédiation étaient fixés à un montant d’1M€ majoré de la TVA, payable en cinq échéances de 200 000 € majorées de la TVA.

Ces échéances devaient être payées chaque année à compter du 30 juin 2013. À l’expiration du délai de paiement de chaque échéance, X établissait une facture et comptabilisait la TVA due.

Par décision du 22 décembre 2016, l’administration fiscale compétente a considéré que l’intégralité de la prestation de services avait été fournie par X à T au cours de l’année 2012, de sorte que X aurait dû acquitter l’intégralité de la TVA sur l’opération en cause.

X a introduit un recours contre cette décision devant le Tribunal des finances allemand. Celui-ci a fait droit au recours en jugeant que si la prestation de services avait effectivement été fournie en 2012, le montant de la contrepartie de cette opération, à l’exception de la première échéance versée le 30 juin 2013, devait être considéré comme irrécouvrable au sens de l’article 17 de l’UStG et de l’article 90, paragraphe 1, de la directive 2006/112. Selon cette juridiction, l’application de ces dispositions permettait d’éviter que X soit tenue de verser l’intégralité de la TVA avant d’obtenir l’intégralité de la contrepartie due pour les prestations de services fournies.

L’administration fiscale a formé un recours contre cette décision devant la juridiction de renvoi. C’est dans ce contexte que la Cour fédérale des finances allemande a décidé de surseoir à statuer et de saisir la Cour des questions préjudicielles suivantes :

Suffit-il qu’un paiement échelonné soit stipulé pour considérer qu’une prestation ponctuelle, qui n’est donc pas fournie au cours d’une période déterminée, donne lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, au sens de l’article 64, paragraphe 1, de la directive TVA ?

À titre subsidiaire, en cas de réponse négative à la première question : doit-on considérer qu’il y a non‑paiement au sens de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, si, lors de la fourniture de sa prestation, l’assujetti est convenu que celle‑ci sera rémunérée au moyen de cinq paiements annuels et que, en cas de paiement ultérieur, le droit national prévoit une rectification ayant pour effet d’annuler la réduction antérieure de la base d’imposition consentie en vertu de cette disposition ? »

Tip
Par sa première question préjudicielle, la Cour allemande cherche à savoir, en substance, si l’article 64 §1 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à une opération comportant une prestation de services ponctuelle dont la contrepartie est versée à l’assujetti sous forme de paiements échelonnés.

Pour mémoire, l’article 64 précité prévoit que, lorsqu’elles donnent lieu à des paiements successifs, les prestations de services sont considérées comme effectuées au moment de l’expiration des périodes auxquelles ces paiements se rapportent.

De son côté l’article 63 de cette même directive prévoit que le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation qui constitue l’objet de l’opération est effectuée.

Dans ses conclusions, l’avocat Génaral avait précisé : "s’agissant de la détermination du moment de la naissance de l’obligation fiscale, l’article 64, paragraphe 1, de la directive 2006/112 ne constitue donc pas, selon moi, une dérogation à l’article 63 de celle‑ci, mais : il ne fait que compléter et préciser cette disposition pour les situations pouvant susciter des doutes. Cette disposition précise en effet quel moment doit être considéré comme le moment de l’exécution de la prestation dont le paiement est échelonné dans le temps. Il s’agit de l’expiration du délai de paiement.

Cependant, d’un point de vue logique, cette définition conventionnelle du moment de l’exécution de la prestation n’est nécessaire que pour des prestations dont il est difficile de déterminer clairement, sur la base des faits eux‑mêmes, le moment de l’exécution, notamment parce que le rapport juridique entre les parties à l’opération et la prestation faisant l’objet de celle‑ci s’inscrivent dans la continuité. Dans ce cas de figure, l’exécution de la prestation est réputée durer aussi longtemps que l’obligation de payer afférente à cette prestation est applicable."

"En revanche, il n’y a pas lieu d’étendre l’application de l’article 64, paragraphe 1, de la directive 2006/112 à des situations dans lesquelles le moment de l’exécution de la prestation peut aisément être constaté, notamment lorsque la prestation revêt un caractère ponctuel et qu’il existe un moment précis permettant d’établir que son exécution est achevée conformément à la relation contractuelle qui lie les parties à l’opération concernée. Une telle extension du champ d’application de cette disposition signifierait, en effet, que celle‑ci définit le fait générateur de la taxe sans respecter les termes clairs de l’article 63 de cette directive."

La Cour vient de donner raison à l’avocat général qui avait rendu son avis le 1er juillet dernier.

Important
La Cour, en accord avec l’avocat général estime qu’une seule prestation de services n’a été réalisée et que le moment de la prestation est régi par la règle de base énoncée à l’article 63 de la directive TVA.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit :

L’article 64, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’une prestation de services de nature ponctuelle qui fait l’objet d’une rémunération par paiements échelonnés ne relève pas du champ d’application de cette disposition.

L’article 90, paragraphe 1, de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que, en présence d’un accord d’échelonnement de paiement, l’absence de paiement d’une tranche de la rémunération avant l’exigibilité de celle-ci ne saurait être qualifiée de non-paiement du prix, au sens de cette disposition, et ne saurait, de ce fait, donner lieu à une réduction de la base d’imposition.

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