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Quand l'apport en société sous 151 octies caractérise un montage artificiel constitutif d'un abus de droit fiscal

Article de la rédaction du 11 janvier 2022

Crédit photo : BillionPhotos.com - Adobe Stock

La juridiction administrative vient de rendre une décision intéressante concernant la mise en oeuvre de la procédure de l’abus de droit fiscal dans le cadre de la transmission d’une entreprise articulant le mécanisme de report de l’article 151 octies du CGI et le régime de faveur dont bénéficient les jeunes agriculteurs.

Pour rappel, le mécanisme de report d’imposition de la plus-value prévu à l’article 151 octies du CGI permet d’éviter l’imposition immédiate des plus-values constatées du fait de l’apport en société d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité.

Pour être plus précis ce dispositif permet d’éviter l’imposition immédiate de la plus-value sur biens amortissables (réintégrée aux résultats de la société bénéficiaire des apports) ainsi que de la plus-value sur biens non amortissables, laquelle n’est imposée au nom de l’apporteur que lors de la cession, du rachat ou de l’annulation des titres reçus ou lors de la cession des biens apportés.

Rappel des faits :

M F a exercé une activité agricole d’élevage porcin, à titre individuel, jusqu’au 28 février 2013.

Le 1er mars 2013, il a créé l’EARL T dont il détenait la totalité du capital et à laquelle il a apporté en nature, le 22 avril 2013, son exploitation agricole, portant ainsi son capital de 7 500 euros à 339 600 euros.

A cette occasion, M. F et l’EARL de Trégonguen ont exercé conjointement l’option pour le régime spécial des plus-values et des profits sur stocks prévu à l’article 151 octies du CGI.

Le 25 juillet 2013, M. F a cédé la totalité des parts sociales de l’EARL T à M. D, agriculteur éligible aux aides à l’installation. M. F a démissionné de ses fonctions de gérant de l’EARL et a fait valoir ses droits à la retraite.

Au cours de l’année 2016, l’EARL T a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, au titre de la période du 1er mars 2013 au 31 décembre 2014, à l’issue de laquelle l’administration a adressé, le 3 août 2016, aux consorts F une proposition de rectification remettant en cause l’application des dispositions de l’article 151 octies du CGI au motif que la constitution de l’EARL T avait constitué un abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPF.

Les contribuables ont contesté cette remise en cause et ont déposé une réclamation préalable qui a été rejetée le 4 décembre 2017.

Ils ont contesté, devant le tribunal administratif de Rennes le bien-fondé des impositions litigieuses.

Par un jugement du 4 mars 2020, le tribunal a rejeté leur demande.

M F a fait appel de la décision.

Pour mémoire au cas particulier M. F a fait joué le régime de report de l’article 151 octies du CGI au titre de l’apport et le régime 151 septies B dudit code (Abattement sur les plus-values long terme) au titre de la cession des parts de l’EARL T.

Parallèlement, l’EARL T a pratiqué l’abattement accordé aux jeunes agriculteurs attributaires des aides à l’installation (Art. 73 B du CGI). Ainsi le résultat de l’EARL taxable à l’impôt sur le revenu au nom de l’associé unique, M D…, a été divisé par 100.

Important
En l’espèce l’administration estimait que la création de l’EARL et l’apport en société n’avait qu’un but fiscal…​bénéficier du régime de faveur de l’article 151 octies du CGI.

En effet :

  • M F qui était âgé de 66 ans, s’inscrivait dans une logique de cessation d’activité à très court terme, sans volonté de s’engager dans un projet de développement nécessitant l’apport d’actionnaires et de capitaux extérieurs.

  • si M D, pour justifier la création de l’EARL par M. F…, faisait état des délais quant à l’obtention des différentes autorisations administratives, il était en tout état de cause contraint par les délais importants d’un parcours de professionnalisation personnalisé, préalable à son installation en tant que jeune agriculteur et par ceux liés à son souhait d’augmenter la capacité de production de l’exploitation.

Ainsi, comme le soutient à juste titre l’administration, l’intérêt pour M. D de reprendre l’activité de M. F sous une forme de société créée par l’ancien exploitant n’est pas établi.

Pour la Cour l’interposition de la société créée ex-nihilo a permis à M.F d’entrer dans les prescriptions de l’article 151 octies du CGI et, par suite, compte tenu de l’articulation de ce régime de faveur avec celui dont bénéficient les jeunes agriculteurs, de placer M. F… en situation d’éluder finalement l’impôt sur la plus-value qu’il aurait eu à acquitter s’il avait directement cédé son exploitation.

L’abus de droit est constituépar le simple fait que l’opération a été artificiellement placée dans un cadre juridique constitué dans le seul objectif de rendre cette dernière compatible avec le régime de faveur défini à l’article 151 octies du CGI, alors que M. F a disposé des liquidités provenant de l’apport seulement trois mois après, lors de la cession de ses parts. Cette opération caractérise ainsi un montage artificiel, dénué de toute substance et élaboré sans autre finalité que de reporter puis d’éluder l’impôt sur la plus-value, en dissimulant en réalité, du fait de l’interposition de la société puis de l’apport en nature opéré à la suite, la mutation à titre onéreux de l’entreprise individuelle de M. F.

La Cour confirme ainsi l’existence d’un abus de droit et du bien-fondé de l’application des dispositions de l’article L. 64 du LPF.

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