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Apport-cession : nouvel avis du comité de l’abus de droit fiscal

Contrôle et contentieux

Article de la rédaction le 4 septembre 2014

La DGFIP vient de publier un nouvel avis rendu par le comité de l’abus de droit fiscal lors de la séance du 27 juin 2014 (CADF/AC n° 5/2014) et relatif à une opération d’apport-cession.

Rappel :

L’article 18 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 a mis un terme au schéma d’optimisation dit « d’apport-cession»en excluant du sursis d’imposition les plus-values d’apports de titres effectués à des sociétés contrôlées par l’apporteur.

Codifié sous l’article 150-0 B ter, le nouveau régime prévoit que l’imposition de la plus-value réalisée dans le cadre d’un apport réalisé à compter du 14 novembre 2012 à une société soumise à l’IS est reportée si la société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable à la date de l’apport, en tenant compte des droits détenus à l’issue de celui-ci.

Rappelons qu’une société est présumée être contrôlée par l’apporteur lorsque celui-ci détient, seul ou avec son groupe familial, la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux ou lorsqu’il exerce en fait le pouvoir de décision. La condition de contrôle s’apprécie à la date de l’apport en tenant compte des droits détenus à l’issue de l’apport.

Le report prend fin :

  • en cas de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d’annulation des titres reçus en rémunération de l’apport.

  • en cas de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d’annulation des titres apportés dans un délai de 3 ans, décompté de date à date, à compter de l’apport. Toutefois, le report est maintenu si la société prend l’engagement de réinvestir dans un délai de 2 ans à compter de la cession au moins 50% du produit de la cession dans une nouvelle activité.

En pratique il convient de distinguer deux périodes :une première période de trois ans pendant laquelle, en cas de cession, le report prend fin s’il n’y a pas de réinvestissement (l’obligation de réinvestissement ne concerne que les cessions intervenant dans un délai de trois ans après l’apport) et une seconde période de deux ans, pour réinvestir le produit de la cession. Si la cession intervient après trois ans, il n’y a donc plus d’obligation de réinvestissement. En revanche si la cession intervient moins de trois ans après l’apport et que le produit de la cession n’est pas réinvesti dans les deux ans qui suivent, il est mis fin au report d’imposition.

Le réinvestissement doit consister :

  • dans le financement d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier,

  • dans l’acquisition d’une fraction du capital d’une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article,

  • ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l’augmentation de capital d’une ou plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues au b du 3° du II de l’article 150-0 D bis.

Dans l’affaire Affaire n° 2014-01 soumise au comité, l’administration contestait une opération d’apport-cession sur le fondement de l’abus de droit au motif que l’opération d’apport des titres suivie de leur cession après un délai très bref n’avait pas eu d’autre motif que de permettre à M. X de placer abusivement la plus-value qu’il a réalisée lors de son apport dans le champ d’application du sursis d’imposition.

Le Comité a estimé au cas particulier que l’administration n’était pas fondée à mettre en ouvre la procédure de répression de l’abus de droit. Cette dernière s’est rangée à l’avis du Comité.

Le comité faisait valoir :

  • que le gain de cession avait permis à la société bénéficiaire de l’apport de rembourser un emprunt et d’alimenter sa trésorerie courante et ainsi d’améliorer sa situation financière et de contribuer au développement économique de deux de ses filiales opérationnelles ;

  • que le contribuable apporteur n’avait pas eu la disposition des sommes dégagées lors de la vente des titres. Il en a conclu que l’opération d’apport de ces titres suivie de leur cession n’avait pas pour but exclusif de permettre au contribuable de bénéficier du sursis d’imposition de la plus-value réalisée à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, lorsqu’il a prévu, par l’article 150-0 B du code général des impôts, ce régime de sursis.

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