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Fictivité de la donation avant cession et réappropriation du prix de vente des titres par le donateur

Article de la rédaction du 7 juin 2018

La DGFiP vient de rendre public deux avis rendus par le comité de l’abus de droit fiscal commentés par l’administration (CADF/AC n° 2/2018) lors de sa séance du 9 mars 2018 et relatif à la fictivité d’opérations de donation avant cession.

Un montage d’optimisation fiscale fréquemment utilisé consiste à faire précéder la cession des titres d’une donation. Ce type de montage permet ainsi de neutraliser la taxation des plus-values : la plus-value due avant la transmission est purgée par la donation, et la cession qui intervient juste après la donation ne génère aucune plus-value puisque le prix de cession est alors égal à la valeur des titres transmis.

L’administration poursuit assez systématiquement ces opérations de donation-cession sur le terrain du droit commun en essayant de démontrer que la donation n’est pas antérieure à la mutation à titre onéreux des titres mais postérieure.

Elle peut également poursuivre le contribuable sur le terrain de l’abus de droit (Art. L64 du LPF) en tentant d’apporter la preuve qu’il n’y a pas eu dessaisissement du donateur, ce dernier se réappropriant, d’une manière ou d’une autre, le prix de cession des titres donnés.

Pour cette raison et ainsi éviter la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit, le dessaisissement du donateur doit être totale et irrévocable afin que la donation ne soit pas entachée de fictivité. Les donateurs ne doivent, recevoir aucune contrepartie et surtout pas le prix de vente des parts. Ce prix ne doit pas être appréhendé directement ou indirectement par le donateur.

Affaire n° 2017-37 concernant M. Mme K : réappropriation par virement bancaire du prix de cession des titres

M. et Mme K se sont mariés en 1994 sous le régime matrimonial de séparation des biens.

Le 13 juillet 2004, M. K a acquis 22 335 actions de la SA A dont il était alors président directeur général pour un prix global de 447 euros.

Par acte notarié du 17 juillet 2012, il a fait donation à son épouse de la pleine propriété de 22 333 a*ctions de la SA* A, valorisées à 357 328 euros, soit une valeur unitaire de 16 euros.

Cette donation a été soumise aux droits d’enregistrement pour un montant de 52 528 euros.

Le 13 août 2012, Mme K a cédé ces actions à la SARL B, dont le gérant est M. K et qui est d*étenue à hauteur de 44,67 % par la société C.*

M. K détient 99,80 % du capital de la société C et en est le dirigeant.

Aucune plus-value n’a été constatée à cette occasion dès lors que le prix de vente des actions est identique à leur valeur retenue dans l’acte de donation.

Le même jour, M. K a cédé à la société B les deux actions de la SA A lui restant pour un montant total de 32 euros.

Dans le cadre de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des époux K, l’administration a procédé à l’examen de leurs comptes bancaires. Elle a relevé que Mme K avait perçu, au titre du prix de vente des actions de la SA A, une somme de 100 507 euros le 6 septembre 2012 puis une somme de 171 000 euros le 24 décembre suivant.

L’administration a par ailleurs constaté que Mme K avait effectué un premier virement de 35 000 euros le 14 septembre 2012 sur un compte ouvert au nom de M. K auprès d’une banque établie en Suède et un second virement de 171 000 euros le 26 décembre 2012 sur le compte bancaire de la société C.

Estimant que M. K s’était ainsi réapproprié en 2012 une partie substantielle, s’élevant à 206 000 euros sur le montant justifié de 271 507 euros du versement à son épouse du produit de la cession des titres qu’il lui avait précédemment donnés, l’administration a mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et a écarté comme ne lui étant pas opposable en raison de sa fictivité l’acte de donation du 17 juillet 2012.

Le Comité a estimé que cette réappropriation révélait l’absence de dépouillement immédiat et irrévocable, de sorte que ne sont pas remplies les conditions de la donation, laquelle présente un caractère fictif.

Le Comité émet en conséquence l’avis que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal

Affaire n° 2017-38 concernant M. Mme X

M. X, expert-comptable, a créé en 2004 la SAS A dont il était le président. Le capital de cette société de 2 000 €, réparti en 200 parts de 10 € chacune, était détenu à hauteur de 160 parts (80 %) par M. X et de 40 parts (20 %) par son épouse.

Par acte notarié du 13 novembre 2012, M. X a fait donation à son épouse de 14 parts de cette société pour une valeur unitaire de 5 580 €. Cette donation entre époux n’a pas donné lieu au paiement de droits de mutation à titre gratuit compte tenu de l’abattement prévu par l’article 790 E du CGI.

Par acte notarié du même jour, M. et Mme X ont respectivement fait donation de la pleine propriété de 53 et 40 parts sociales de la SAS A d’une valeur unitaire de 5 580 €, à leurs trois enfants, nés respectivement en 1996, 1997 et 1999. Aucun droit de mutation à titre gratuit n’a été acquitté compte tenu du montant de l’abattement prévu par le I de l’article 779 du CGI sur la part de chacun des enfants.

Chaque enfant a ainsi reçu le tiers indivis de la pleine propriété de 93 parts sociales d’une valeur globale de 518 940 €.

A l’issue de ces opérations, le capital de la SAS A est réparti entre M. X (93 parts sociales), son épouse (14 parts sociales) et leurs trois enfants (93 parts sociales).

Par une décision de l’assemblée générale extraordinaire du 21 mai 2013, la SAS A a décidé de porter de 2 000 à 300 000 euros son capital social. L’augmentation de capital de 298 000 euros, prélevés sur les réserves, a donné lieu à l’émission de 29 800 parts nouvelles de 10 euros.

Le 29 novembre 2013, les 30 000 parts de la SAS A ont été cédées à la SARL B pour un prix de 889 800 euros réparti à hauteur de 413 757 euros pour M. X (13 950 parts), de 62 286 euros pour Mme X (2 100 parts), soit un total de 476 043 euros versés sur leur compte joint, et 413 757 euros pour les trois enfants (13 950 parts) crédités sur le compte d’indivision de ces derniers.

A cette occasion, M. et Mme X ont déclaré une moins-value de cession globale reportable de 113 701 euros. Pour retenir ce chiffre, les contribuables ont mentionné une plus-value de 55 626 euros au titre de la cession des parts de M. X, une moins-value de 22 155 euros au titre de celle portant sur les parts de Mme X et une moins-value de 147 172 euros pour la cession des parts détenues par leurs trois enfants.

Le 1er octobre 2014, l’indivision formée par les enfants X a constitué la société civile immobilière (SCI) C dont l’objet est l’acquisition de tous biens meubles et immeubles, la gérance de la société étant assurée par leurs parents.

La SCI C a conclu un contrat obligataire avec une société tierce, la société D, constituée le même jour, consistant en l’acquisition d’obligations réservées au souscripteur. Cette acquisition a été financée par un apport en numéraire de 500 000 euros, 400 000 euros étant prélevés le 15 décembre 2014 sur le compte d’indivision des trois enfants et le solde de 100 000 euros étant souscrit par les parents. Ce contrat prévoit le versement d’un intérêt forfaitaire de 10 %.

Dans le cadre de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X, l’administration a procédé à l’examen de leurs comptes bancaires. Elle a constaté que, bien que souscrites par la SCI C, ces obligations avaient fait l’objet d’un remboursement du principal, augmenté des intérêts, soit 550 000 euros au moyen d’un chèque de ce montant émis au profit de M. X et crédité sur le compte bancaire de M. et Mme X le 17 septembre 2015.

Elle a également constaté que cette somme avait permis à M. et Mme X de rembourser par anticipation, d’une part, le 28 septembre 2015, un emprunt contracté pour l’acquisition de leur résidence secondaire, à hauteur de 293 321 euros et, d’autre part, le 30 septembre 2015 une facilité de trésorerie pour un montant de 116 735 euros, soit une somme globale de 410 056 euros.

L’administration a estimé que ces éléments caractérisaient une réappropriation par les donateurs des sommes issues de la cession des titres donnés à leurs trois enfants. Elle a mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et a écarté comme étant inopposable en raison de sa fictivité l’acte de donation du 13 novembre 2012.

Le Comité émet l’avis que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue par l’article L. 64 du LPF.

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