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Les schémas de la liste des montages fiscaux abusifs ne constituent pas une prise de position de l’administration fiscale

Contrôle et contentieux

Article de la rédaction du 17 juillet 2017

Le Conseil d’Etat vient de rejeter un recours pour excès de pouvoir contre l’un des 24 montages figurant sur la carte des pratiques et montages fiscaux abusifs : l’échange de titres avec soulte

Pour mémoire en mars 2015, Bercy a lance une carte des pratiques et montages fiscaux abusifs.

  • Management package

  • Déduction de dividendes du résultat

  • Délocalisation de profits suite à restructuration

  • Versement non justifié de commissions

  • Minoration fictive de la base de calcul de l’ISF

  • Perception non déclarée de salaires

  • Détournement de commissions au profit d’un dirigeant

  • Délocalisation déguisée de personnel

  • Abus de convention fiscale

  • Non application de retenue à la source sur dividendes

  • Double déduction d’intérêts d’emprunt

  • Contournement des règles territorialité des droits de mutation à titre gratuit

  • Non application de la TVA à des prestations de services dissimulées

  • Utilisation abusive d’un PEA

  • Utilisation abusive d’un PEA par interposition d’une société

  • Non application de la TVA sur des ventes sur internet

  • Non prise en compte de revenus dans le dispositif de plafonnement ISF

Cette publication doit permettre aux entreprises ou aux particuliers de connaître à l’avance les risques auxquels ils s’exposent en cas de recours à ces schémas et, s’ils sont mis en œuvre, à les inciter à y mettre fin.

D’autres sont venus s’y ajouter par la suite :

S’agissant de la fiche 20 relative à l’échange de titres avec soulte l’administration fiscale a précisé :

Le sursis d’imposition prévu à l’article 150-0 B du code général des impôts (CGI) ou, si la société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par l’apporteur, le report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du CGI, est applicable aux opérations d’échange de droits sociaux avec soulte, pour lesquelles le montant des liquidités reçues à ce titre par l’apporteur n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.

Dès lors, si le montant de la soulte n’excède pas cette limite, les dispositifs prévus aux articles précités s’appliquent, toutes conditions étant remplies par ailleurs.

Le procédé de fraude

Un particulier réalise un apport de droits sociaux, avec soulte, à une société relevant de l’impôt sur les sociétés.

Le montant de la soulte, inférieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, fait l’objet d’une inscription au crédit du compte courant de l’apporteur.

Les dividendes perçus par la société bénéficiaire de l’apport permettent ensuite de rembourser le montant de la soulte dû à l’apporteur.

Le procédé consiste, sous couvert d’une opération d’échange de droits sociaux avec soulte, à appréhender des liquidités en franchise d’impôt.

En effet, en l’absence d’interposition de la société bénéficiaire de l’apport, les dividendes attachés aux titres apportés auraient été soumis à l’impôt sur le revenu entre les mains de l’apporteur.

Le rehaussement

Lorsque la stipulation d’une soulte est uniquement motivée par la volonté de l’apporteur d’appréhender des dividendes en franchise d’impôt, la procédure de l’abus de droit fiscal, prévue à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales est mise en oeuvre (cf. BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20150702 n° 170).

Par une requête au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. A… B a demandé au Conseil d’Etat d’annuler pour excès de pouvoir, d’une part, le paragraphe 170 des commentaires administratifs publiés par le ministre des finances et des comptes publics au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – Impôts le 4 mars 2016 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 et, d’autre part, la fiche n° 20 intitulée " Echange de titres avec soulte " de la " carte des pratiques et montages abusifs " publiée en mars 2016 par la DGFiP.

Le Conseil d’Etat vient de rejeter la requête :

«6. D’une part, la " Carte des pratiques et montages abusifs ", dans laquelle la fiche en litige s’insère, ne constitue pas une circulaire administrative adressée aux services fiscaux mais un document destiné à informer les contribuables, dans un but de prévention et de sécurité juridique, de l’existence de montages regardés par l’administration comme destinés à réduire indûment l’impôt et susceptibles pour ce motif, si les conditions de mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit sont réunies, d’être remis en cause par application de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. La fiche n° 20 en litige se borne à décrire en termes très généraux les principes d’une pratique d’apport de titres avec soulte ayant pour effet de permettre à l’apporteur d’appréhender en franchise d’impôt des sommes correspondant au montant des dividendes qui auraient été taxés entre ses mains s’ils lui avaient été directement distribués, sans préciser à quelles conditions une telle pratique peut être regardée comme constitutive d’un abus de droit. Au demeurant, comme le rappelle le document d’ensemble qui regroupe les différentes fiches, l’administration aura en tout état de cause à examiner les faits propres à chaque situation pour décider, en fonction des circonstances du dossier, d’éventuels rehaussements d’impositions.

D’autre part, la fiche litigieuse, qui se borne à renvoyer, sans s’y substituer, aux commentaires administratifs encadrant l’action de l’administration fiscale pour l’application de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, ne peut être regardée comme constituant une prise de position de l’administration fiscale, susceptible de lui être opposée par un contribuable sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, et elle ne contient aucune disposition impérative à caractère général.

7. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que la fiche litigieuse ne peut faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir.»

Source : Décision du Conseil d’État du 12 juillet 2017, 401997

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