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De la constitutionnalité de la majoration de 25% des revenus ou bénéfices visés à l'article 123 bis du CGI

Article de la rédaction du 24 mai 2017

Le Conseil constitutionnel a été saisi le 24 mai 2017 par le Conseil d’État (décision n° 408725 du 24 mai 2017) d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) portant sur l’article 123 bis du code général des impôts (CGI).

Il est demandé au Conseil Constitutionnel de se prononcer sur la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l’article 158-7-2° du CGI en tant qu’il porte sur les revenus définis par l’article 123 bis du même code.*

L’article 123 bis du CGI a été introduit dans notre législation par l’article 101 de la loi de finances pour 1999 afin de « lutter contre l’évasion fiscale internationale », avant d’être modifié par l’article 22 de la loi de finances rectificative pour 2009.

«Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants.

Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206» […​].

Cet article prévoit un dispositif « anti-abus »permettant l’imposition d’avoirs détenus à l’étranger, par une personne physique fiscalement domiciliée en France, par l’intermédiaire d’une entité juridique dont les actifs sont principalement financiers et soumise à un régime fiscal privilégié.

En pratique, il soumet cette personne physique à des règles dérogatoires au droit commun :

  • augmentation de 25 % de l’assiette imposable ;

  • calcul de l’impôt sur le revenu (IR) et des prélèvements sociaux sans abattement ;

  • possible application d’un montant forfaitaire minimal de revenu imposable.

En effet, par dérogation au droit commun de l’imposition des revenus de capitaux mobiliers, ces bénéfices ou revenus réputés acquis sont imposés sur une assiette majorée de 25 % (un revenu de 100 est imposé à hauteur de 125), en application du 2° du 7 de l’article 158 du CGI :_« 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : (…) / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice »_

L’imposition est calculée au taux du barème de l’IR, sans l’abattement de 40 % applicable aux dividendes.

Rappelons :

  • que le Conseil constitutionnel a déjà contrôlé, pour la déclarer conforme à la Constitution, la majoration de 25 % du revenu imposable applicable aux non-adhérents à un CGA ou à une AGA, prévue au 1° du 7 de l’article 158-7-1° du CGI (Décision n° 2010-16 QPC du 23 juillet 2010).

  • que dans sa décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017, le Conseil constitutionnel a, d’une part, déclaré conforme à la Constitution, sous réserve d’interprétation, le second alinéa du 3 de l’article 123 bis du CGI, dans sa rédaction résultant de la LFR pour 2009 et, d’autre part, censuré les mots «, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un État de la Communauté européenne, » figurant au 4 bis de ce même article.

  • que dans sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 le Conseil Constitutionnel a déclaré conforme à la constitution la majoration de 25 % de l’assiette des contributions sociales sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés à l’article 111-c du CGI.

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