Le juge de l'impôt apporte des précisions relatives au régime de la contribution salariale applicable aux attributions gratuites d'actions et sur la nature juridique de cette contribution. Il clarifie d'abord la chronologie des attributions gratuites d'actions en distinguant nettement l'autorisation de l'AG de l'attribution effective. Puis il rappelle que la contribution a le caractère d'une imposition de nature fiscale et non celui de cotisation de sécurité sociale.
Les bénéficiaires d'options sur titres et d'actions gratuites sont, sous certaines conditions, soumis, à une contribution salariale codifiée sous l'article L. 137-14 du code de la sécurité sociale (CSS).
Assise sur le gain d'acquisition, la contribution est due au jour de l’imposition du gain d’acquisition ou de levée d’option, c’est-à-dire au jour de la cession à titre gratuit ou à titre onéreux des titres acquis grâce à l’option ou à l’attribution gratuite.
Pour les cessions effectuées à compter du 18 août 2012, le taux de la contribution salariale est fixé à 10 % (Pour les cessions effectuées avant le 18 août 2012, le taux s'établissaient à 8% pour les gains de levée d'options et les gains d'acquisition d'actions gratuites dont le montant est supérieur à la moitié du plafond annuel de la sécurité sociale mentionné à l'article L. 241-3 du CSS et à 2,5 % pour les gains d'acquisition d'actions gratuites dont le montant est inférieur au seuil précité).
Rappel des faits :
La société Rivoli Fund Management a attribué gratuitement à M. A un total de 197 actions entre 2007 et 2009. M. A a cédé ces actions le 3 juillet 2014, réalisant un gain net de 115 596 € sur la cession de 114 actions. Suite à un contrôle, l'administration a assujetti M. A et Mme B à une contribution salariale de 10 % sur ce gain, conformément à l'article L. 137-14 du CSS, assortie d'intérêts de retard.
M. A et Mme B ont saisi le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, demandant une réduction et la restitution partielle de la contribution salariale, ainsi qu’une diminution du taux appliqué. Le Tribunal a rejeté leur demande par une décision du 23 septembre 2022. Ils ont fait appel de ce jugement.
- Ils estiment que, selon l'article 13-II de la LFSS our 2008, le taux applicable aurait dû être de 2,5 % au lieu de 10 % pour les attributions intervenues après le 16 octobre 2007. Ils contestent la base retenue par l'administration.
- Ils soutiennent également que la contribution salariale, affectée à la Caisse nationale d'allocations familiales, n'est pas une créance fiscale, et ne devrait donc pas être assortie d'intérêts de retard conformément à l'article 1727 du CGI.
La Cour vient de rejeter la requête de M.A et de Mme B.
La Cour était saisie de trois questions principales.
- La première concernait la date d'attribution des actions, déterminante pour l'application de la contribution. La Cour considère que c'est la date d'attribution effective par le conseil d'administration qui compte, et non la date de la décision de l'assemblée générale qui ne fait qu'autoriser le principe de l'attribution.
Si M. A... et Mme B... soutiennent que les dispositions précitées du II de l'article 13 de la loi du 19 décembre 2007 de financement de la sécurité sociale pour 2008 prévoient qu'une attribution d'actions est consentie lorsque l'assemblée générale en décide le principe, il résulte des termes de ces dispositions, lues avec les dispositions précitées du code du commerce, que si l'assemblée générale autorise l'attribution, c'est le conseil d'administration ou le directoire qui consent à l'attribution lorsqu'il y procède.
Il résulte de l'instruction que, par un courrier adressé le 28 juin 2007, M. A... a été informé que l'attribution des tranches n° 2 et n° 3 des actions gratuites aux dates des 28 juin 2008 pour la première et 28 juin 2009 pour la seconde, restait subordonnée à la condition que l'intéressé exerce toujours des fonctions salariées effectives et à plein temps au sein de la société et ne se trouve pas en période de préavis à la suite d'une démission de ces fonctions. Ainsi les dates des 28 juin 2008 et 28 juin 2009 correspondent à celles de l'attribution effective à compter de laquelle débute la période d'acquisition, Par suite, le service était fondé à retenir ces dates d'attribution effective des actions, postérieures au 16 octobre 2007, pour déterminer la base de la contribution salariale en litige. Le moyen doit dès lors être écarté.
- La deuxième question portait sur le taux applicable. La Cour confirme que le fait générateur de la contribution est constitué par la cession des titres et non par leur attribution. Par conséquent, c'est le taux en vigueur à la date de cession (10%) qui s'applique, et non celui en vigueur lors de l'attribution des actions.
Il résulte également des dispositions citées au point 2 que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le fait générateur de la contribution prévue à l'article L. 137-14 du code de la sécurité sociale est constitué non par l'attribution des titres, mais par leur cession. L'administration a retenu à bon droit le taux de 10 %, résultant de l'article 31 de la loi de finances rectificatives pour 2012, entré en vigueur le 18 août 2012, et non le taux de 2,5 % applicable à la date à laquelle le contribuable s'est vu attribuer ces actions, pour assujettir la plus-value en litige à la contribution salariale en cause. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la réduction de la contribution salariale à laquelle ils ont été assujettis en application du taux de 10 %.
- Enfin, sur la question des intérêts de retard, la Cour qualifie la contribution salariale d'imposition de nature fiscale et non de cotisation sociale, notamment parce qu'elle est dépourvue de tout lien avec l'ouverture de droits à prestations sociales. Cette qualification justifie l'application des intérêts de retard prévus par l'article 1727 du CGI.
Contrairement à ce que soutiennent les requérants, la contribution prévue à l'article L. 137-14 du code de la sécurité sociale, dont l'obligation faite par la loi est dépourvue de tout lien avec l'ouverture d'un droit à une prestation ou à un avantage servi par un régime de sécurité sociale et qui, en vertu des dispositions précitées de l'article L. 136-6 du même code, est recouvrée selon les mêmes règles que l'impôt sur le revenu, a le caractère d'une imposition de nature fiscale et non celui de cotisation de sécurité sociale. Dans ces conditions, l'administration fiscale pouvait légalement considérer que la créance qu'elle a mise en recouvrement a le caractère d'une créance de nature fiscale au sens des dispositions précitées l'article 1727 du code général des impôts et pouvait à bon droit assortir cette créance de cotisation supplémentaire de contribution salariale de l'intérêt de retard institué par ces mêmes dispositions.