CIR : le juge précise la frontière entre la sous-traitance de R&D et les prestations d’ingénierie

Le juge de l'impôt nous rappelle les conditions d'éligibilité au CIR des dépenses de R&D exposées par un organisme de recherche agréé dans le cadre de prestations d'ingénierie et confirme la possibilité, pour une entreprise privée agréée en tant qu’organisme de R&D, de revendiquer le CIR pour ses propres travaux de recherche, même si ces travaux sont en lien avec un contrat de prestation pour un client.

Le CIR, prévu à l’article 244 quater B du CGI, permet, sous certaines conditions, aux entreprises de bénéficier d’un crédit d’impôt calculé sur leurs dépenses de recherche. Parmi ces dépenses, on compte :

• Les dépenses internes de personnel, de fonctionnement, d’amortissements, etc.
• Les dépenses de sous-traitance de recherche confiées à des organismes publics ou à des organismes privés agréés par le ministère chargé de la recherche (Art. 244 quater B-II-d et d bis du CGI.

Toutefois, pour la sous-traitance privée, l’organisme sous-traitant agréé ne peut pas lui-même inclure dans l’assiette de son propre CIR les dépenses qu’il engage pour la réalisation d’opérations de R&D confiées par l’entreprise donneuse d’ordre, si cette dernière entend (ou peut) les inclure dans sa propre base de crédit d’impôt. Ceci vise à éviter qu’une même dépense ne bénéficie deux fois de l’avantage fiscal (chez le donneur d’ordre et chez le sous-traitant agréé).

En revanche, lorsqu’un organisme agréé engage des opérations de R&D pour son propre compte, alors même qu’elles trouvent leur origine dans l’exécution de prestations (d’ingénierie ou de services) commandées par un tiers, ces dépenses restent a priori éligibles au CIR dans la mesure où :

• elles sont effectivement des travaux de R&D éligibles au sens des critères définis par la doctrine et par l’article 244 quater B (caractère de recherche fondamentale, de recherche appliquée ou de développement expérimental).
• elles ne sont pas facturées au client en tant que travaux de R&D (Le client n’en est pas le véritable maître d’ouvrage).
• le sous-traitant réalise ces travaux de R&D à sa propre initiative et conserve les résultats de la recherche pour son propre usage ou sa propre valorisation (même si une partie des résultats ou des livrables finaux peut être cédée, le plus souvent, la cession étant limitée à l’objet strictement défini par le contrat de prestation).

C’est dans ce contexte que la Cour administrative d’appel de Paris s'est prononcée sur la question de savoir si la société AFR organisme de recherche privé agréé, pouvait inclure dans son assiette de CIR les dépenses de R&D qu’elle avait exposées à l’occasion de la réalisation de prestations d’ingénierie pour plusieurs grands donneurs d’ordre (Airbus, Snecma/Safran, Thales Alenia, Renault, PSA Peugeot Citroën et Sagem).

Rappel des faits :

La SA A (mère intégrante d’un groupe fiscal) détient la société AFR. Celle-ci exerce une activité d’ingénierie et de conseil en innovation, et intervient pour différents industriels de l’aéronautique, de l’automobile, du spatial ou de la défense, notamment en qualité d’organisme privé agréé pour effectuer des travaux de R&D.

A l'issue de deux vérifications de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause l’inclusion dans l’assiette du CIR, par AFR (et donc par sa société mère intégrante A), de dépenses liées à des contrats de prestations d’ingénierie passés avec plusieurs clients. Pour l’administration, il s’agissait en réalité de dépenses exposées pour le compte de ces donneurs d’ordre, lesquels auraient pu, le cas échéant, les inclure dans leur propre CIR. La SA A a saisi le TA de Montreuil pour obtenir la décharge des rappels d’IS consécutifs à la réintégration de ces dépenses. Le TA a prononcé un non-lieu pour l’année 2010 et accordé une décharge partielle concernant certaines dépenses de R&D identifiées comme éligibles (plus de 2 M€ pour 2011, plus de 2,7 M€ pour 2012, et plus de 1,3 M€ pour 2014). Il a rejeté le surplus des demandes.

La SA A a fait appel, contestant la fraction résiduelle de dépenses de R&D jugées inéligibles par le TA et réintégrées par l’administration au titre des exercices 2011 et 2012.

Selon le vérificateur, les dépenses en cause correspondaient à de la R&D exécutée pour le compte de donneurs d’ordre, au sens de l’article 244 quater B-II-d bis du CGI. Dès lors qu’AFR agissait comme sous-traitant de recherche, elle n’était pas fondée à réclamer le CIR sur ces mêmes dépenses, censées relever du CIR de l’entreprise cliente (même si, en pratique, le donneur d’ordre ne les a pas incluses dans sa propre assiette). Par ailleurs, l’administration estimait qu’AFR n’apportait pas la preuve de travaux de R&D menés pour son propre compte, distincts de ceux commandés contractuellement par les clients.

De son côté la société AFR : 

• contestait qu’il s’agisse de contrats de “pure” sous-traitance de recherche. Les contrats examinés portaient sur des prestations globales d’ingénierie, assorties d’une obligation de résultat (livrable final défini, planning précis, pénalités de retard). Selon la société, les travaux de R&D menés étaient initiés et financés par AFR pour concevoir ou développer les solutions techniques nécessaires à l’aboutissement de la prestation.
• soutenait que les clauses contractuelles montraient que la propriété intellectuelle cédée au client portait seulement sur le livrable, sans inclure l’ensemble des travaux de R&D internes menés au sein d’AFR pour parvenir à ce livrable. De plus, l’élément “R&D” n’était pas spécifiquement facturé au client.
• faisait valoir que des rapports d’expertise (incluant ceux produits par un expert mandaté par la juridiction et ceux établis par le MESR) établissaient le caractère R&D des travaux menés, tout en confirmant que les projets n’étaient pas des marchés de R&D externalisée, mais bien des prestations d’ingénierie où AFR a dû conduire, en interne, ses propres recherches pour innover ou développer de nouvelles solutions.

La Cour vient de confirmer que la société AFR pouvait légitimement inclure dans l’assiette du CIR l’intégralité des dépenses afférentes aux projets concernés (à hauteur des montants chiffrés) en plus de celles déjà reconnues en première instance.

La CAA de Paris nous rappelle tout d'abord les règles applicables en matière de soutraitrace de travaux de R&D :

• Un organisme privé agréé ne peut pas comptabiliser dans son propre CIR des travaux de R&D facturés en tant que tels à un donneur d’ordre éligible, car cela constituerait une double prise en compte.
• En revanche, lorsqu’une société agréée effectue des prestations d’ingénierie pour un client et doit, à cette occasion, mener des recherches pour ses propres besoins (développement de méthodes, de prototypes internes, de solutions techniques qui ne font pas l’objet d’une facturation de R&D), les dépenses correspondantes sont éligibles au CIR de l’organisme agréé, même si elles sont déclenchées par un contrat de service avec le client.

Nature des contrats et initiative des travaux de R&D :

La cour a analysé les contrats avec les donneurs d’ordre (Airbus, Snecma, Thales Alenia, etc.) et constaté :

• qu'ils prévoyaient un cahier des charges très précis et une obligation de résultat (livrable à remettre), avec des pénalités de retard.
• qu'ils ne correspondaient pas à un marché de R&D externalisée, mais bien à la réalisation d’un livrable technique (de type ingénierie, études, prototypes industriels), le client ne commandant pas ipso facto de la recherche ou de l’expérimentation.
• que les travaux de R&D internes nécessaires pour parvenir au livrable étaient sous la responsabilité d’AFR et ne faisaient pas l’objet d’une facturation séparée en tant que « sous-traitance de R&D ».

Absence de double avantage :
La cour a relevé que que rien dans le dossier ne démontrait que ces mêmes dépenses de R&D aient été refacturées ou incluses, même potentiellement, dans le crédit d’impôt de l’entreprise cliente. Au demeurant, les experts techniques consultés lors de la vérification avaient admis la dimension “projets de R&D” pour une partie des travaux. Ainsi, aucun risque que ces dépenses soient comptabilisées deux fois (une première fois chez le donneur d’ordre, une deuxième chez AFR).

Partant, la Cour a accordé la décharge supplémentaire des rappels d’IS mis à la charge de la société mère (A), pour les montants restant litigieux (plus de 4,5 M€ pour 2011 et plus de 6,1 M¥ pour 2012). Les autres chefs de redressement sont, quant à eux, rejetés ou ne font pas l’objet du litige.