Dans le cadre de la procédure de taxation d'office même si l'administration ne peut justifier du respect du délai de mise en instance, le contribuable ne peut se prévaloir d'une irrégularité de notification de la mise en demeure que s'il démontre avoir tenté sans succès de retirer le pli pendant ce délai, notamment par la production d'une attestation du service postal.
La procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 du LPF s'applique en cas de défaut de production ou de souscription tardive des déclarations servant à établir directement l'assiette de l'impôt. Il s'agit notamment de la déclaration d'ensemble des revenus, de celles relatives à l'impôt sur les sociétés et aux taxes sur le chiffre d'affaires.
L'emploi de cette procédure est subordonnée à deux conditions :
- le service doit avoir adressé, par pli recommandé avec avis de réception, au redevable défaillant, informé de son obligation déclarative une mise en demeure de souscrire la déclaration n° 2725 (CERFA n°11284). Cette mise en demeure doit faire référence à la notification l'informant de l'obligation déclarative ;
- l'intéressé ne doit pas avoir régularisé sa situation dans les trente jours de la notification de la mise en demeure.
Rappel des faits :
L'EURL M, qui exerce une activité de commerce alimentaire, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant à la fois sur la TVA et sur l'IS. Cette vérification a révélé deux types d'irrégularités concernant son gérant et associé unique : des revenus distribués au sens de l'article 109-1-1° du CGI et des salaires non déclarés pour 2013 et 2015.
L'administration a utilisé deux procédures distinctes : la taxation d'office pour 2013 et 2015, et la procédure contradictoire pour 2014. Cette différence s'explique par l'absence de dépôt de déclaration de revenus dans les délais légaux pour 2013, fait générateur de la procédure de taxation d'office.
Au cours du contrôle fiscal dont M. B a fait l’objet, l’administration a constaté que celui-ci n’avait pas déposé la déclaration de ses revenus prévue par l’article 170 du CGI dans le délai légal au titre de l’année 2013. Elle lui a par suite adressé, par lettre du 26 janvier 2016, une mise en demeure de produire la déclaration dans un délai de trente jours. Estimant que l’intéressé n’avait pas régularisé sa situation dans le délai qui lui était ainsi imparti pour le faire, elle a mis à sa charge les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales litigieuses, au titre de cette année, selon la procédure de taxation d’office prévue par l’article L. 66 du LPF
Par une décision du 10 février 2023, le tribunal administratif de Nantes a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires et des majorations afférentes à l’année 2013, tout en rejetant le surplus de la demande de M. B. Sur appel du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, la CAA de Nantes (Arrêt du 13 février 2024) a confirmé le jugement, rejetant ainsi l’appel ministériel.
Sur le plan factuel, l'administration avait adressé une mise en demeure sur l'imprimé n°2111 le 26 janvier 2016. Pour prouver la régularité de la notification, le ministre a produit l'avis de réception du pli recommandé comportant deux éléments : la mention "présenté/avisé le 29 janvier 2016" et des étiquettes adhésives indiquant le bureau de poste de mise en instance ainsi que le motif de retour ("pli avisé et non réclamé").
La Cour, face à la contestation du contribuable, a adopté une position exigeante au regard de la preuve. Elle a demandé à l'administration de produire soit une attestation postale, soit d'autres éléments prouvant d'une part, que le contribuable avait été avisé de la disponibilité du pli au bureau de poste et, d'autre part, que ce pli n'avait pas été retourné avant l'expiration du délai de mise en instance.
L'administration n'ayant pas satisfait à cette demande, la Cour en a déduit que la preuve de la régularité de la notification n'était pas rapportée, rendant ainsi irrégulière la procédure de taxation d'office. Cette position a conduit au maintien de la décharge prononcée en première instance.
Le ministre s'est pourvu en cassation. Il conteste l’arrêt en soutenant que la notification de la mise en demeure avait été régulièrement effectuée, ce qui devait faire courir le délai de trente jours et légitimer la taxation d’office.
- L’administration s’appuie sur les dispositions de l’arrêté du 7 février 2007 et des conditions générales de La Poste pour affirmer que la mise en demeure a été notifiée dès la présentation du pli à l’adresse du destinataire. Elle soutient que, dès lors que le pli n’a pas été retourné avant l’expiration du délai de mise en instance, la notification est réputée régulière et le délai de trente jours s’est ainsi ouvert.
- M. B conteste l’opposabilité de la notification, arguant que l’administration n’a pas établi de manière probante que le pli contenant la mise en demeure est resté à sa disposition pendant l’intégralité du délai prévu. Par ailleurs il estime qu’il aurait tenté, en vain, de retirer le courrier dans le délai de quinze jours, sans pouvoir produire l’attestation correspondante, faute de laquelle il ne peut être privé de la garantie dont il dispose en application de l’article L. 67 du LPF.
Le Conseil d'Etat vient de censurer l'arrêt de la Cour d'appel estimant la Cour faisait peser sur l'administration une charge de la preuve particulièrement lourde, exigeant non seulement la preuve de la présentation du pli, mais aussi celle du respect de l'intégralité du délai de mise en instance.
- Le Conseil d'État rappelle d'abord le cadre juridique applicable.
L'arrêté du 7 février 2007 relatif aux envois postaux prévoit qu'en cas d'absence du destinataire, un avis de passage l'informe de la mise en instance du courrier pendant quinze jours. Les conditions générales de La Poste précisent que les envois sont conservés durant ce délai à l'endroit indiqué sur l'avis de passage.
- La Haute juridiction établit ensuite une grille d'analyse des obligations probatoires en matière de notification des mises en demeure.
Si le contribuable conteste la notification, l'administration doit prouver qu'elle a régulièrement adressé la mise en demeure et, en cas de retour du pli, justifier de la régularité des opérations de présentation. Cette preuve peut résulter soit des mentions figurant sur les documents postaux, soit d'une attestation du service postal ou d'autres éléments établissant que l'intéressé a été avisé de la disponibilité du pli.
L'intérêt de la décision réside dans la précision suivante : même si l'administration ne peut justifier du respect du délai de mise en instance, le contribuable ne peut se prévaloir d'une irrégularité de notification que s'il démontre avoir tenté sans succès de retirer le pli pendant ce délai, notamment par la production d'une attestation du service postal.
Si le contribuable conteste que la mise en demeure prévue à l'article L. 67 du livre des procédures fiscales cité au point précédent lui a bien été notifiée, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire.
Dans cette dernière hypothèse, la notification est réputée avoir été régulièrement accomplie à la date à laquelle ce pli a été présenté à l'adresse de l'intéressé.
La preuve qui incombe ainsi à l'administration peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation du service postal ou d'autres éléments de preuve établissant que l'intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et qu'il n'a pas été retourné avant l'expiration du délai de mise en instance.
Toutefois, alors même que l'administration ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant cette notification, son destinataire ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l'auraient privé de la garantie qu'il tient de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales s'il n'établit pas, notamment par la production d'une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai.
En l'espèce, la Cour administrative d'appel est censurée pour avoir commis une erreur de droit en se contentant de constater que l'administration n'établissait pas le respect du délai de mise en instance, sans rechercher si le contribuable prouvait avoir tenté de retirer le pli.