Le juge de l'impôt vient de rendre une décision en matière de contentieux fiscal qui nous rappelle non seulement que l'obligation d'information du contribuable sur les renseignements obtenus de tiers (Art. L76 B du LPF) s'applique indépendamment des liens existant entre les sociétés vérifiées mais également que les majorations pour manquement délibéré ou pour manœuvres frauduleuses, qui revêtent un caractère répressif, ne peuvent frapper qu’un contribuable ayant lui-même participé à l’infraction fiscale. L’associé majoritaire d’une société n’est pas automatiquement présumé en être l’auteur ou le complice, dès lors qu’il n’en est pas également le gérant ou qu’il n’a pas pris part à l’irrégularité reprochée.
L'article L. 76 B du LPF met à la charge de l'administration deux obligations, distinctes mais liées :
- informer le contribuable sur la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus auprès de tiers, sur lesquels elle s'appuie pour motiver des rectifications
- communiquer au contribuable, qui en fait la demande avant la mise en recouvrement des impositions, les documents qu'elle a ainsi invoqués.
Cette obligation vise à permettre au contribuable de prendre connaissance de la teneur et de l’origine de ces éléments, afin de pouvoir utilement en discuter la portée.
Le non-respect par l'administration de l'une ou l'autre de ces deux garanties, qui sont attachées au respect des droits de la défense dans le cadre des opérations de contrôle, constitue une erreur substantielle. Il entache la procédure d'irrégularité, et entraîne la décharge des impositions fondées sur l'utilisation de ces renseignements et documents.
Par ailleurs, les pénalités, constituent, au sens de la jurisprudence constitutionnelle et européenne, de véritables sanctions. Par suite, leur application se doit de respecter le principe de responsabilité personnelle et le principe de personnalité des peines, en vertu duquel seules peuvent être sanctionnées les personnes qui ont participé personnellement aux agissements réprimés.
Rappel des faits :
M. AD associé majoritaire, et son frère M.BD gérant et associé minoritaire, dirigeaient deux sociétés exerçant la même activité de plâtrerie et peinture : la SARL D (devenue SARL Plâtrerie de Savoie) qui a cessé son activité le 31 décembre 2015 et la SARL D Plâtrerie, créée en mars 2015.
L'administration fiscale a procédé à des vérifications de comptabilité sur ces deux structures pour la période 2014-2015. Ces contrôles ont révélé plusieurs irrégularités significatives : une charge fictive de 112 300 € comptabilisée en 2014 par la SARL D issue d’une facture considérée comme non réelle (facture de la SARL RK Matériaux dont MM. A et B D étaient les associés), une cession occulte de fonds de commerce entre les deux sociétés en 2015, et des problèmes de rattachement temporel concernant seize factures qui auraient dû être comptabilisées en 2015 mais l'ont été en 2016.
Ces redressements ont entraîné des conséquences fiscales importantes pour M. et Mme D avec des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC, ainsi que des contributions sociales. L'administration a assorti ces rappels de diverses pénalités : des intérêts de retard, une majoration de 10% prévue par l'article 1758 A du CGI, une majoration de 40% pour manquement délibéré et une majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses.
Les contribuables ont formé un recours en annulation des redressements et pénalités correspondantes. Par jugement du 27 janvier 2023, le tribunal administratif a rejeté leur demande.
Ils ont fait appel de la décision.
- Ils remettent en cause la régularité du jugement de première instance ;
- ils remettent en cause le bien fondé du jugement estimant que l'article L. 76 B du LPF a été méconnu,
Le juge d'appel expose d'abord qu'une critique portant sur l'appréciation des faits ou l'application du droit relève du bien-fondé du jugement et non de sa régularité. Cette distinction est essentielle car les moyens de régularité, qui concernent les vices de forme ou de procédure, doivent être examinés avant toute analyse au fond.
La décision rappelle ensuite un principe jurisprudentiel constant : les juges ne sont pas tenus de répondre à tous les arguments présentés par les parties, mais seulement aux moyens. Cette règle découle de l'obligation de motivation des jugements qui impose au juge de répondre aux véritables questions de droit soulevées (les moyens), mais pas nécessairement à toute l'argumentation développée pour les soutenir.
Toutefois, le juge d'appel censure partiellement le jugement pour omission à statuer concernant le moyen tiré de la méconnaissance du principe de personnalité des peines. Cette censure est logique car ce principe, qui impose que nul ne peut être puni pour le fait d'autrui, constitue un moyen opérant à l'encontre des pénalités fiscales qui ont un caractère de sanction.
- Concernant l'application de l'article L.76 B du LPF relatif à l'obligation d'information du contribuable sur les renseignements obtenus de tiers.
En application de cet article l'administration doit informer le contribuable de l'origine et de la teneur des documents obtenus auprès de tiers, utilisés pour fonder les impositions. Cette information doit être suffisamment précise pour permettre au contribuable d'y avoir accès avant la mise en recouvrement.
La Cour administrative d'appel de Lyon adopte une position protectrice des droits du contribuable en rappelant que cette obligation s'applique indépendamment des liens existant entre les sociétés vérifiées.
L’administration a utilisé des renseignements obtenus d’un contrôle croisé auprès de la société Réseau Pro (fournisseur présumé de RK Matériaux). Elle n’a pas transmis le document établi par cette société (indiquant que RK Matériaux n’était pas client de Réseau Pro) aux contribuables qui en avaient fait la demande.
La Cour censure ainsi la procédure d'imposition concernant la réintégration de la charge de 112.300 €, l'administration n'ayant pas communiqué le document obtenu auprès de la société Réseau Pro établissant l'absence de relations commerciales avec la SARL RK Matériaux.
- Concernant les pénalités fiscales
L’administration a appliqué tant la majoration pour manquement délibéré (40 %) que la majoration pour manœuvres frauduleuses (80 %) à l’encontre de M. D, associé majoritaire, alors même qu’il n’exerçait pas la gérance des sociétés. Pour justifier la pénalité, l’administration se bornait à dire qu’il était « associé majoritaire » et « ne pouvait l’ignorer ».
La Cour rappelle que le principe de responsabilité personnelle et le principe de personnalité des peines s'opposent à ce que des pénalités fiscales puissent être prononcées à l'encontre de contribuables n'ayant pas participé aux agissements qu'elles répriment. Elle considère que la seule qualité d'associé majoritaire ne suffit pas à établir la participation personnelle aux manquements sanctionnés. L'administration doit apporter la preuve concrète de cette participation.
En l'espèce, pour la majoration de 40%, l'administration s'était contentée d'affirmer que M. D « ne pouvait ignorer » les insuffisances déclaratives. Pour la majoration de 80%, elle avait simplement relevé qu'il avait « manifesté une volonté de réduire le bénéfice imposable ».
La Cour a jugé ces éléments insuffisants pour caractériser une participation personnelle aux manquements.
En conséquence, la Cour a prononcé la décharge intégrale de toutes les pénalités (manquement délibéré et manœuvres frauduleuses) à l’encontre de M. et Mme D