Le juge de l'impôt vient de nous rappeler les conditions strictes encadrant le régime de faveur des marchands de biens et plus particulièrement l'articulation entre la force majeure et l'obligation formelle de solliciter une prorogation du délai de construire.
Pour mémoire, l’article 1594-0 G du CGI permet aux assujettis à la TVA de bénéficier d'un taux réduit de droits d'enregistrement lors de l'acquisition d'immeubles, sous la condition de réaliser des travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf (au sens de l'article 257 du CGI) dans un délai de quatre ans.
Ce régime de faveurest subordonnée à la justification, à l'expiration du délai quadriennal, de l'exécution effective des travaux auxquels l'acquéreur s'est engagé. En cas de non-respect de cet engagement, l'article 1840 G ter du CGI prévoit que l'acquéreur devient redevable des droits dont il a été dispensé, liquidés selon les tarifs en vigueur au jour de l'acquisition, outre les intérêts de retard.
En application de l'article 1594-0-G-IV précité l'acquéreur peut solliciter une prolongation annuelle renouvelable du délai de quatre ans auprès de l'autorité compétente. L'article 266 bis de l'annexe III du CGI précise les modalités de cette demande, qui doit être formulée par lettre recommandée avec accusé de réception au plus tard dans le mois suivant l'expiration du délai précédemment imparti.
Il convient de relever que la loi du 9 mars 2010 a modifié la rédaction du IV de l'article 1594-0 G en supprimant la référence explicite à la notion de force majeure qui figurait dans la version antérieure du texte.
Cette évolution législative n'est pas neutre puisqu'elle a assoupli les conditions d'obtention de la prorogation, désormais accordée sans que l'acquéreur ait à justifier d'un cas de force majeure, tout en maintenant l'obligation de formuler une demande expresse dans les délais impartis.
Rappel des faits :
La SARL A, société ayant pour objet l'acquisition et l'exploitation d'immeubles, a acquis le 3 juillet 2014 un ensemble immobilier en Gironde pour un prix de 7 850 000 €HT. À cette occasion, elle a bénéficié de l'exonération des droits d'enregistrement en s'engageant à construire un immeuble neuf dans le délai de quatre ans, soit jusqu'au 4 juillet 2018.
Le projet de la société s'est toutefois heurté à une série d'obstacles qui ont empêché la réalisation de la construction dans le délai imparti. En novembre 2015, une société tierce dénommée LL a contesté le permis de démolir accordé à A par la mairie de Mérignac, contentieux qui s'est prolongé jusqu'en février 2017. En septembre 2016, le terrain acquis a fait l'objet d'une occupation illicite par des gens du voyage. Enfin, en mars 2018, soit quelques mois avant l'expiration du délai, la demande de permis de construire déposée par la société a été refusée par la commune.
À l'issue de ce délai de quatre ans, aucune construction n'avait été réalisée et la société A n'avait pas sollicité de prorogation du délai. En fait, la société n'a formulé aucune demande de prorogation du délai de quatre ans, estimant que la persistance des cas de force majeure l'en dispensait.
Dans le cadre d'un examen de comptabilité, l'administration fiscale a constaté le non-respect de l'engagement de construire. Elle a donc procédé au rappel des droits d'enregistrement majorés des intérêts de retard. La réclamation contentieuse de la SARL A ayant été rejetée, cette dernière a saisi le TJ de Bordeaux qui, par jugement du 21 décembre 2023, l'a déboutée de sa demande en décharge..
La SARL A a fait appel de cette décision.
Elle soutient que les événements rencontrés (recours des tiers, occupation illicite, refus administratif) constituaient des obstacles insurmontables ayant suspendu son obligation de construire.
- Son raisonnement juridique repose sur l'idée que lorsque l'événement de force majeure n'a pas cessé à l'expiration du délai, l'acquéreur serait dispensé de formuler une demande de prorogation. Selon elle, le défaut de demande de prorogation ne pourrait être sanctionné que si l'empêchement avait cessé avant la fin du délai quadriennal.
De son côté, l'administration fiscale, comme les juges du fond d'ailleurs, fait valoir que depuis la modification législative de 2010, l'obtention d'une prolongation du délai pour construire n'est plus subordonnée à la démonstration d'une force majeure. Elle souligne qu'aucune disposition légale ne prévoit une exemption de l'obligation de procéder à une demande de prorogation selon les modalités prévues à l'article 266 bis de l'annexe III du CGI. Elle soutient que dès lors que la société A n'a pas formalisé de demande de prorogation ni obtenu cette prorogation, elle doit être déchue du régime de faveur. À titre subsidiaire, elle conteste la qualification de force majeure des événements invoqués :
- Le litige avec la société Laurie Lumière n'était pas irrésistible,
- l'occupation du site par les gens du voyage n'était pas imprévisible,
- et les difficultés d'obtention du permis de construire, déposé au demeurant tardivement, constituent un aléa connu des professionnels de l'immobilier qui n'est ni imprévisible ni insurmontable.
La Cour d'appel de Bordeaux vient de confirmer le jugement de première instance
- La cour rappelle d'abord que la nouvelle rédaction du IV de l'article 1594-0-G-IV du CGI, issue de la loi du 9 mars 2010, a supprimé la référence à la notion de force majeure. Elle en déduit qu'aucune disposition légale ne prévoit une exemption de l'obligation de procéder à une demande de prorogation, quel que soit l'empêchement rencontré pour construire dans le délai imparti. La suppression de la référence à la force majeure dans le texte légal a eu pour effet d'assouplir les conditions d'obtention de la prorogation, mais non de dispenser le contribuable de la formalité de la demande.
Autrement dit : l'existence d'un empêchement, aussi légitime soit-il, ne dispense pas le contribuable de demander officiellement une prorogation pour construire.
- S'agissant de la force majeur stricto sensu : si l'administration admet de ne pas remettre en cause le régime de faveur en cas de force majeure empêchant la construction de manière "absolue et définitive", les juges relèvent qu'en l'espèce, les obstacles étaient temporaires :
- l'occupation illicite pouvait faire l'objet d'une procédure d'expulsion
- et le refus de permis de construire était contesté devant la juridiction administrative.
Ces obstacles étant susceptibles de disparaître, ils justifiaient précisément une demande de prorogation, et non une inaction. La société ne justifiant d'aucun motif l'ayant empêchée de formuler cette demande administrative, la déchéance du régime est acquise.
La demande de prorogation ne doit jamais être considérée comme une option, mais comme un réflexe dès lors que l'achèvement de l'immeuble est incertain à l'approche de l'échéance des 4 ans.