Le juge de l'impôt vient de mettre un terme aux espoirs des groupes franco-suisses de bénéficier du régime de l'intégration fiscale horizontale. Il confirme que l'exclusion des sociétés détenues par une entité suisse du bénéfice de ce régime ne contrevient pas à la clause de non-discrimination de la convention fiscale bilatérale.
Le régime de l'intégration fiscale, codifié aux articles 223 A et s du CGI, permet à une société mère de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et ses filiales détenues à 95 % au moins. L'intérêt majeur de ce dispositif réside dans la possibilité de compenser les bénéfices des sociétés excédentaires avec les déficits des sociétés déficitaires au sein du périmètre d'intégration.
Initialement conçu comme un régime d'intégration verticale entre une société mère française et ses filiales, ce dispositif a été étendu par la loi de finances rectificative pour 2014 à la suite de la jurisprudence de la CJUE.
Pour mémoire, la Cour de justice des communautés européennes a jugé, dans un arrêt du 28 novembre 2008 (CJCE Aff C418-07 « Sté Papillon »), que le régime français de l’intégration fiscale qui interdisait de comprendre dans un groupe intégré une société française dont le capital est détenu par l’intermédiaire d’une société d’un Etat membre non établie sur le territoire français, constituait une restriction au principe de liberté d’établissement.L'arrêt X Holding BV du 25 février 2010 (C-377/08) avait ensuite validé le principe d'une restriction territoriale du régime d'intégration aux seules sociétés résidentes.
Aux termes d’un arrêt rendu le 12 juin 2014 relatif à l’intégration fiscale de droit néerlandais , la CJUE a jugé que les dispositions des articles 49 et 54 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) s’opposent, au nom de la liberté d’établissement au sein des pays de l’Union européenne, à ce que la législation interne d’un Etat membre puisse limiter le mécanisme de l’intégration fiscale aux seules sociétés résidentes au sein de ce même Etat (CJUE, 2e ch, 12 juin 2014, aff. C-39/13 , C-40/13 et C-41/13).
Le deuxième alinéade l'article 223 A-I du CGI, dans sa rédaction issue de ces évolutions (LFR pour 2009), autorise désormais la constitution de groupes d'intégration fiscale dits "horizontaux". Une société française dont le capital est détenu à 95 % au moins par une entité mère non résidente peut se constituer mère d'un groupe formé avec d'autres sociétés françaises détenues par la même entité mère étrangère, à condition que celle-ci soit soumise à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés dans un État membre de l'UE ou dans un État partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative.
Cette condition de localisation de l'entité mère dans l'UE ou l'EEE exclut ainsi du bénéfice de l'intégration horizontale les filiales françaises de groupes dont la société tête est établie dans un État tiers, fût-il lié à la France par une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination.
Rappel des faits :
La société Liebherr-Aerospace et Transportation, SAS de droit français, est intégralement détenue par la société de droit suisse Liebherr-International AG. Elle est elle-même la société mère d'un groupe fiscalement intégré vertical qu'elle a constitué avec sa filiale à 100 %, la SA Liebherr-Aerospace Toulouse.
Par ailleurs, une autre société française, la SAS Liebherr-Components Colmar, est également détenue par le groupe suisse Liebherr, mais par l'intermédiaire d'une autre société suisse, Liebherr-Component Technologies, elle-même filiale de Liebherr-International AG. Cette société Liebherr-Components Colmar était déficitaire au titre des exercices 2014, 2015 et 2016.
La société Liebherr-Aerospace et Transportation a sollicité la restitution d'une fraction des cotisations d'impôt sur les sociétés, de contribution exceptionnelle et de contributions sociales dont elle s'était acquittée au titre de ces trois exercices, correspondant à l'excédent d'impôt résultant de l'absence d'imputation des déficits de la société Liebherr-Components Colmar sur les résultats d'ensemble de son groupe intégré. Elle prétendait pouvoir constituer un groupe d'intégration horizontale avec cette société sœur et sa propre filiale, en invoquant la clause de non-discrimination de la convention fiscale franco-suisse.
La réclamation contentieuse présentée le 19 décembre 2017 ayant été rejetée par l'administration fiscale, la société a saisi le TA de Montreuil qui, par jugement du 28 octobre 2021, a rejeté sa demande de restitution. L'affaire a ensuite été transmise à la CAA de Paris qui, par arrêt du 1er mars 2024, a confirmé le rejet de la demande. La société Liebherr-Aerospace et Transportation s'est pourvue en cassation.
L'argument central de la société reposait sur l'article 26 §5 de la convention franco-suisse de 1966. Cette stipulation interdit à la France de soumettre une entreprise détenue par des résidents suisses à une imposition "autre ou plus lourde" que celle frappant une entreprise similaire détenue par des résidents français.
Le Conseil d'Etat vient de rejeter le pourvoi en développant une argumentation en trois temps :
Il constate que même en neutralisant la résidence suisse des sociétés mères, l'intégration horizontale demandée aurait été impossible
- Pour la haute juridiction, la comparaison doit s'effectuer avec une situation purement interne (société mère française). Or, en droit interne français, deux filiales sœurs ne peuvent pas former un groupe horizontal entre elles si leur mère est française. C'est la mère qui doit former un groupe vertical. L'impossibilité pour les filiales du groupe suisse de s'intégrer horizontalement ne constitue donc pas une discrimination par rapport à une situation interne comparable.
La société tentait de se comparer aux filiales de groupes établis dans l'UE, qui elles, bénéficient de l'intégration horizontale.
- Le Conseil d'État rejette cette approche : la convention franco-suisse n'oblige pas la France à étendre à la Suisse les avantages spécifiques qu'elle accorde aux membres de l'UE. La clause de non-discrimination protège contre un traitement pire que le droit commun national, mais ne garantit pas le bénéfice du traitement de faveur communautaire.
Enfin, le Conseil d'État rejette l'argument tiré d'une prétendue équivalence entre la clause conventionnelle et la liberté d'établissement européenne
- Il souligne que les stipulations de l'article 26§5 de la convention ne concernent que l'imposition des entreprises résidentes de l'État contractant, et non l'imposition des personnes qui détiennent ou contrôlent leur capital. La liberté d'établissement, quant à elle, protège également la situation des sociétés mères établissant des filiales dans un autre État membre. Les deux normes n'ont donc pas une portée équivalente et la société n'est pas fondée à revendiquer, sur le fondement de la convention, un traitement aligné sur celui qu'impose le droit de l'Union. Les engagements conventionnels bilatéraux ont leur autonomie propre et ne sauraient être interprétés comme ayant une portée équivalente aux libertés de circulation du marché unique, surtout dans les relations avec un État tiers.
TL;DR
Les groupes dont la société faîtière (Holding) est établie en Suisse, ou plus généralement dans un État non membre de l'UE ou de l'EEE, ne peuvent bénéficier du régime de l'intégration fiscale horizontale entre leurs filiales françaises. Seule demeure ouverte la possibilité de constituer des groupes intégrés verticaux, chaque filiale française pouvant intégrer ses propres sous-filiales détenues à 95 % au moins.