Suite de la mise à jour du Guide des prix de transfert à l'usage des PME l'administration met à jour sa doctrine BOFIP-Impôts sur les principes de détermination des prix de transfert.
Dans le cadre du chapitre consacré à "l'analyse fonctionnelle", l'administration a procédé à une réecritude de la partie intitulée Facteurs externes à prendre en compte :
L’entreprise doit également tenir compte des éléments suivants pour fixer sa rémunération :
- les caractéristiques des marchés où sont réalisées les transactions (localisation géographique, dimension, date d’implantation sur ce marché, état de développement, potentiel, situation de la concurrence, niveau de vie de la clientèle, existence de biens et de services de substitution, stade de commercialisation, réglementations locales, etc.) ;
- l'incidence des mesures prises par les pouvoirs publics : contrôle des prix (et même des réductions de prix) ou des taux d’intérêt, restrictions concernant la rémunération de prestations de services ou de prestations de gestion, réglementation des versements de redevances, de subventions en faveur de certains secteurs, contrôle des changes, droits antidumping ou mesures touchant au taux de change ;
- la stratégie développée au sein du groupe (innovation, mise au point de nouveaux produits, diversification, pénétration de nouveaux marchés, accroissement de la part de marché, etc.).
Exemple 1 : La conquête d’un nouveau marché ou le lancement d’un nouveau produit peuvent justifier des dépenses supplémentaires sur une période limitée (dépenses publicitaires, frais de mise en place d’un réseau de distribution, etc.) ou une diminution du chiffre d’affaires et des marges (remise promotionnelle, etc.). Elles doivent être supportées par l’entreprise qui tirera l’essentiel du profit de cette stratégie. Toutefois, des prix particulièrement bas ne devraient normalement être pratiqués que pendant une période limitée, précisément dans le but d’accroître les bénéfices à long terme.
S’il apporte la plus forte valeur ajoutée, le producteur bénéficiera du plus important retour de profit, obtenu en calculant la marge consolidée du groupe, toutes transactions confondues, sur le même produit (recherche, fabrication, vente, etc.). Dans ce cas, il supportera les risques liés au lancement du produit. En revanche, si les coûts et/ou les risques sont supportés par le distributeur, ce dernier devra percevoir une rémunération appropriée.
Exemple 2 : Une entreprise française d'assemblage d'imprimantes achète des pièces détachées aux entreprises de production du groupe et revend à des entreprises sœurs les imprimantes montées.
Si l'entreprise française se limite à un simple rôle de façonnier, sa rémunération tiendra compte des seules charges directes et indirectes liées à la prestation. En revanche, si elle supporte les risques liés à la manipulation et à la propriété des pièces, leur prix de revient doit être pris en compte pour le calcul de la rémunération.
Exemple 3 : Un producteur étranger qui a confié la distribution exclusive de sa production à sa filiale française décide de conquérir un nouveau marché en visant un autre type de clientèle (par exemple, la vente à des particuliers).
Dans le principe, l'entreprise française ne doit pas supporter seule cette stratégie de développement financièrement très coûteuse. Si elle devait supporter la totalité ou une partie de ces coûts, une contrepartie serait alors attendue (partage des profits par exemple). Si le producteur souhaite augmenter ses bénéfices en visant une clientèle plus large, il doit évaluer les services rendus par la filiale française et la dédommager en conséquence.
À partir de toutes ces données, on peut donc établir une grille d'analyse fonctionnelle dont un exemple figure aux pages 35 à 37 en annexe 2 du Guide des prix de transfert à l'usage des PME - PDF (2,06 Mo), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr.
Remarque : Les clauses contractuelles définissent en général, expressément ou implicitement, les modalités de répartition des responsabilités, des risques et des bénéfices entre les parties, ce qui implique que l’analyse des clauses contractuelles fasse partie intégrante de l’analyse fonctionnelle évoquée au II-A § 50 et suivants.
Dans le chapitre consacré à la détermination d'un prix conforme au principe de pleine concurrence, l'administration a rajouté des paragraphes :
3. Spécificité des actifs incorporels difficiles à valoriser
Les actifs incorporels difficiles à valoriser sont les actifs incorporels (ou des droits relatifs à ces derniers) pour lesquels, au moment de leur transfert entre entreprises liées, il n’existe pas de transactions ou comparables fiables, et au moment de la transaction, les prévisions de flux de trésorerie ou de revenus futurs ou la possibilité d’utiliser l’actif incorporel sont très incertains, rendant difficile la prévision de rentabilité finale et sa valorisation au moment du transfert.
Dans ces conditions, les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales préconisent que les administrations fiscales puissent, dans le cadre d'un contrôle, examiner les résultats ex post, c’est-à-dire les informations et résultats intervenus postérieurement à la date de transfert de l’actif incorporel difficile à évaluer, pour établir une présomption sur le bien-fondé des hypothèses retenues par l'entreprise lors de la fixation du prix ex ante, c’est-à-dire les résultats prévus au moment du transfert de l’actif considéré.
Ainsi, lorsque les résultats réels observés diffèrent significativement des prévisions ayant servi à établir le prix de vente initial, les administrations fiscales pourront contrôler le prix de cession et le remettre en cause le cas échéant. Le contribuable peut toutefois réfuter cette présomption de transfert de bénéfices en démontrant la fiabilité des informations utilisées à l’appui de la méthode de calcul adoptée au moment où la transaction a eu lieu, ou que l’écart entre les projections et les résultats réels ne peut être attribué qu’à la survenance d’événements impossibles à anticiper.
4. Transactions financières entre entreprises associées
Les transactions financières entre entreprises associées (prêts intragroupe, accords de gestion centralisée de la trésorerie, opérations de couverture, garanties et compagnies d’assurance dites captives, etc) doivent être également conformes au principe de pleine concurrence.
a. Prêts intragroupes
Pour les prêts intragroupes, cette condition s’apprécie en caractérisant les risques supportés par le prêteur et par l’emprunteur.
Pour cela, il est nécessaire de procéder à la délimitation précise de la transaction en identifiant les relations commerciales et financières de la transaction (termes contractuels, fonctions, risques, caractéristiques de financement, environnement économique des parties, marché, etc.), mais aussi de considérer l’effet d’appartenance au groupe (impact de l'appartenance de l'emprunteur au groupe sur son niveau de solvabilité), la présence ou non de clauses financières restrictives (covenants) et la détermination d’un taux d’intérêt de pleine concurrence avec plusieurs méthodes proposées selon la présence ou non de transactions comparables (méthode du prix comparable sur le marché libre, approche par les coûts de financement, utilisations de modèles économiques, etc.).
b. Accords de gestion centralisée de la trésorerie
Pour les accords de gestion centralisée de la trésorerie, il faut tenir compte non seulement des faits et circonstances propres aux soldes transférés, mais également du contexte plus général fixé par les modalités de ces accords.
Par ailleurs, une rémunération limitée sera attribuée dans le cas où l’entité responsable de la gestion centralisée exerce seulement des fonctions de coordination ou d’agent. Autrement, une rémunération plus élevée pourrait être attribuée.
c. Garanties
D'une manière générale, une garantie financière prévoit l'obligation pour le garant d'exécuter des obligations financières déterminées en cas de défaillance du bénéficiaire de la garantie.
Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour évaluer le prix de pleine concurrence des garanties : la méthode du prix comparable sur le marché libre, la méthode fondée sur le rendement, la méthode du coût, la méthode de l’évaluation de la perte escomptée ou la méthode de soutien en capital.