La haute juridiction administrative vient non seulement de rappeler que, seuls les titres nécessaires à l'exercice de l'activité peuvent être apportés sous le régime de report d'imposition (Art. 151 Octies B du CGI) mais également de préciser que la majoration pour manquement délibéré implique de le texte sous-jacent soit suffisamment clair.
Pour mémoire, il ressort des dispositions de l'article 1729 du CGI que les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :
a. 40 % en cas de manquement délibéré ;
b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ;
c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis.
la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives.
Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve
- d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et,
- d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.
Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.
L'article 151 octies B du CGI dispose que les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies du CGI résultant de l'échange de droits et parts effectué à l'occasion de l'apport de tels droits ou parts à une société soumise à un régime réel d'imposition peuvent faire l'objet d'un report d'imposition dans les conditions prévues à l'article 151 octies B-II du CGI.
Rappel des faits
Par un acte du 23 janvier 2013, M. B médecin ophtalmologiste, a apporté les 722 actions de la SA Clinique M dont il était propriétaire, évaluées à la somme de 577 600 €, à la société MMD, en contrepartie de titres de cette société. A l'issue d'une vérification de comptabilité de l'activité non commerciale de M. B l'administration fiscale a estimé que la plus-value constatée à l'occasion de l'apport des titres de la SA à la société MMD ne pouvait légalement bénéficier du mécanisme de report d'imposition prévu à l'article 151 octies B du CGI dont l'intéressé revendiquait le bénéfice et a, en conséquence, assujetti ce dernier à des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2013.
M. B s'est pourvu en cassation contre les ordonnances du 29 octobre 2021 par lesquelles le premier vice-président de la CAA de Douai a rejeté les appels qu'il avait formés contre les jugements des 31 décembre 2018 et 11 février 2020 du TA de Rouen rejetant ses demandes tendant à la décharge de ces impositions.
Le Conseil d'Etat a estimé que la plus value d'apport ne pouvait bénéficier du mécanisme de report de l'article 151 octies car en application du texte, seuls les titres nécessaires à l'exercice de l'activité peuvent être apportés sous le régime de report d'imposition.
Il a été jugé que la seule circonstance que les parts apportées par M. B étaient inscrites à son actif professionnel ne pouvait suffire à établir que ces parts auraient été nécessaires, au sens de l'article 151 octies B du CGI, à l'exercice de son activité d'ophtalmologiste.
Pour la haute juridiction, M. B n'a pas apporté la preuve que la détention pouvait être regardée comme nécessaire à l'exercice de son activité, d'autant qu'il n'était pas tenu à une obligation de détention des parts de la SA et que des praticiens non associés exerçaient au sein de cette clinique.
Une appréciation trés stricte et regrettable du caractère "nécessaire" des titres apportés confirmée par le Conseil d'Etat.
Mais l'autre intérêt de cet arrêt réside dans la remise en cause, par le conseil d'Etat, de la majoration de l'article 1729 du CGI (Manquement délibéré) à laquelle M.D avait été soumis.
En effet le conseil d'Etat a jugé :
compte tenu de la portée susceptible d'être donnée au texte, qui n'avait pas encore donné lieu à interprétation à la date des faits, M. B..., qui avait du reste fait procéder à l'enregistrement de l'acte mentionnant la plus-value en cause, ne saurait être regardé, dans les circonstances de l'espèce, comme ayant délibérément fait application d'un régime de report d'imposition au bénéfice duquel il savait ne pas pouvoir prétendre. Par suite, la cour a inexactement qualifié les faits de l'espèce en regardant comme établie l'intention du contribuable d'éluder l'impôt.
Autrement dit, si un texte est encore sujet à interprétation et donc s'il n'est pas clair, la majoration pour manquement délibéré ne pourrait trouver à s'appliquer.