L’article 90 de la loi de finances pour 2023 procède à un aménagement technique des procédures de demandes d'informations et de justifications visées aux articles L. 23 C du LPF et 755 du CGI. Il étend cette dernière à tous les contrats de capitalisation et placements assimilés à l'étranger. Cette extension, malgré une récente validation par le Conseil constitutionnel (DC n° 2021-939), laisse en suspens la question de l’imprescriptibilité de l’action en reprise de l’administration.
1. Le contexte de l’aménagement législatif
Les contrats de capitalisation ou placements de même nature (notamment les contrats d'assurance vie) souscrits auprès d'organismes établis hors de France doivent faire l’objet d’une déclaration spécifique. En effet, les souscripteurs sont tenus de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des contrats ou placements concernés, la date d'effet et la durée de ces contrats ou placements, les opérations de remboursement et de versement des primes effectuées au cours de l'année précédente et, le cas échéant, la valeur de rachat ou le montant du capital garanti, y compris sous forme de rente, au 1er janvier de l'année de la déclaration. Ces obligations sont régies par les articles 1649 AA du CGI et 344 C annexe III au CGI.
Les sanctions sont multiples :
- Une majoration de 80 % des droits dus à raison des sommes figurant sur les contrats non déclarés (Art. 1729-0 A du CGI) ;
- Une amende fixe de 1500 € par compte non déclaré (Art. 1766 du CGI),
- et une présomption de revenus prévue par le deuxième alinéa de l'article 1649 AA du CGI.
Par ailleurs, les personnes physiques n'ayant pas satisfait à l'obligation déclarative peuvent être taxées d'office, en application de l'article L 23 C du LPF, si elles n'ont pas fourni de réponse suffisante à une demande d'informations ou de justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs placés sur leurs contrats d'assurance-vie.
Le défaut de réponse dans les délais aux demandes d'informations ou de justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur des contrats d'assurance-vie à l'étranger non déclarés (LPF, art. L. 23 C) entraînent la taxation d'office aux droits de mutation à titre gratuit (LPF, art. L. 71 ; CGI, art. 755). Les contribuables disposent d'un délai de soixante jours pour répondre. L'administration est tenue en cas de réponse insuffisante dans ce délai de mettre en demeure le contribuable d'apporter des précisions complémentaires dans un délai de trente jours. À défaut de réponse dans le délai de soixante jours (ou de quatre-vingt-dix jours en cas de réponse insuffisante), le patrimoine d'origine occulte est présumé, jusqu'à preuve du contraire, avoir été reçu à titre gratuit et est taxé d'office aux droits de mutation à titre gratuit au taux de 60 % (taux applicable aux mutations entre personnes non parentes). Les droits sont calculés à partir de la valeur la plus élevée connue de l'administration du compte ou du contrat d'assurance-vie au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications, diminuée de la valeur des avoirs dont l'origine et les modalités d'acquisition ont été justifiées (art. L 71 du LPF et 755 du CGI).
La décision de mettre en œuvre la taxation d'office est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, qui vise la notification de la proposition de rectification (v. LPF art. R* 71-1).
Cette arme redoutable, au demeurant déclarée conforme à la Constitution (Cons. const., 15 oct. 2021, n° 2021-939 QPC : Dr. fisc. 2021, n° 42, act. 527), ne visait que les contrats d'assurance-vie. Les contrats de capitalisation ou placements de même nature échappaient donc jusqu’à présent à la procédure d'imposition d'office des articles L. 23 C du LPF et 755 du CGI.
Dorénavant, depuis le 1er janvier 2023 (demandes d'informations ou justifications adressées à compter de cette date), les contrats de capitalisation pourront faire l’objet de telles demandes.
La nouvelle mesure est présentée comme une « harmonisation dans la désignation des produits entre les obligations déclaratives prévues à l’article 1649 AA du CGI, qui portent déjà sur les contrats de capitalisation ou le placement de même nature, et les dispositions de de l’article 23 C du LPF » (v. Rapport Sénat, n° 115, T. II, fasc. 1, p. 557).
Le dispositif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales est en pratique amélioré pour une meilleure efficacité (V. L. n° 2022-1726, 30 déc. 2022, art. 90 : JO 31 déc. 2022).
2. L’avenir des articles L. 23 C du LPF et 755 du CGI
Il n’est pas inutile de revenir sur les critiques faites à l’encontre du dispositif de taxation d’office des articles L. 23 C du LPF et 755 du CGI.
Peu d’auteurs se sont exprimés sur la question. On relèvera le propos émis d’un professionnel mettant en évidence le fait :
« que la présomption dont bénéficie l’administration, qui est présentée par le texte comme admettant la preuve contraire, était en pratique irréfragable lorsqu’elle portait sur des avoirs constitués avant l’entrée en vigueur du texte puisque le contribuable n’avait pas pu penser à se préconstituer une preuve à l’époque inutile » (v. Taxation de l’article 755 du CGI : Pour le Conseil Constitutionnel, la fraude fiscale justifie (tous) les moyens – Blog du Cabinet Bornhauser avocats (bornhauser-avocats.fr)).
On relèvera encore une analyse d’un récent arrêt de la CJUE sur le régime espagnol de taxation des avoirs situés à l’étranger non déclarés (v. CJUE, 27 janv. 2022, aff. C-788/19, Commission c/ Espagne ; « L'effet d'imprescriptibilité » des articles L. 23 C du LPF et 755 du CGI face à la liberté de circulation des capitaux - À propos de CJUE, 27 janv. 2022, aff. C-788/19, Commission c/ Espagne par Marc Pelletier ; Droit fiscal n° 6, 10 Février 2022, act. 52 ; Biens et avoirs basés à l'étranger : comment un dispositif anti-fraude peut porter atteinte à la liberté de circulation des capitaux ? La revue fiscale du patrimoine n° 6, Juin 2022, 6 par Jean-Jacques Lubin).
La Cour juge que « (…) non seulement que le dispositif adopté par le législateur espagnol comporte un effet d'imprescriptibilité, mais également qu'il permet à l'administration fiscale de remettre en cause une prescription déjà acquise par le contribuable.
Or, si le législateur national peut instituer un délai de prescription prolongé dans le but de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux et de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales liées à la dissimulation d'avoirs à l'étranger, à condition que la durée de ce délai n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs compte tenu, notamment, des mécanismes d'échange d'informations et d'assistance administrative entre États membres (voir arrêt du 11 juin 2009, X et Passenheim-van Schoot, C-155/08 et C-157/08, EU :C :2009 :368, points 66, 72 et 73), il ne saurait en aller de même de l'institution de mécanismes revenant, en pratique, à prolonger indéfiniment la période pendant laquelle l'imposition peut avoir lieu ou permettant de revenir sur une prescription déjà acquise » (pt 38). « En effet, l'exigence fondamentale de sécurité juridique s'oppose, en principe, à ce que les autorités publiques puissent faire indéfiniment usage de leurs pouvoirs pour mettre un terme à une situation illégale (voir, par analogie, arrêt du 14 juillet 1972, Geigy/Commission, 52/69 EU :C :1972 :73, point 21) » (points 37 à 39).
L’argumentation apparait totalement transposable au régime aujourd’hui étendu par l’article 90 de la loi de finances pour 2023.
Le principe de sécurité juridique condamne l’absence de prescription du droit de reprise. Il en de même de l’effet d’imprescriptibilité énoncé par la CJUE qui laisse certainement la place à un contentieux sur le plan du droit de l’Union (v. M. Pelletier préc. ; « Indispensable prescription » par J. Turot, Droit fiscal, n° 42, 15 oc. 2015, 628 ; égal. « Sécurité juridique et délai de prescription : précisions complémentaires » par S. Austry, Droit fiscal n° 41, 9 oct. 2014, comm. 582).