Clarification jurisprudentielle sur l'interprétation de l'article L. 188 C du LPF, dans sa rédaction issue de la LFR pour 2015.
La procédure de reprise, permettant à l’administration fiscale de rectifier les omissions ou insuffisances d’imposition, s’appuie sur des délais stricts. Pour l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise s’exerce en principe jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due (article L. 169 du LPF). Cependant, des dispositions dérogatoires ont été introduites afin de réparer, même après l’expiration de ce délai, certaines insuffisances révélées dans le cadre de procédures contentieuses. Ainsi, l’article L. 188 C du LPF prévoit un délai spécial de reprise :
- Dans sa rédaction issue de la LFR2012, ce délai s’étendait jusqu’à la fin de l’année suivant la clôture d’une instance judiciaire, et au plus tard jusqu’à la fin de la dixième année.
- La version révisée par la LFR2015 (Art. 92) a étendu expressément ce délai aux cas où la révélation d’omissions ou insuffisances intervient « par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse », incluant ainsi des situations intervenant avant même l’ouverture d’une instance répressive.
Cette modification visait explicitement à inclure les phases préalables comme l'enquête préliminaire ou l'examen des poursuites par le parquet.
La version de l'article L. 188 C du LPF applicable depuis la LFR2015 prévoit que les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une procédure juridictionnelle ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration fiscale jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.
Rappel des faits :
La société RS a fait l’objet d’une vérification de comptabilité et ayant conduit à des rappels d'impôt sur les sociétés et de CVAE pour les exercices 2006 à 2015. L'administration s'est appuyée sur des informations révélées par un bulletin de signalement fiscal établi par la gendarmerie en février 2016, faisant état de marges arrière non déclarées consenties par des fournisseurs espagnols..
Le tribunal administratif de Montpellier, par jugement du 1er février 2021, a rejeté la demande en décharge de la société RS. La cour administrative d’appel de Toulouse, par arrêt du 6 juillet 2023, a partiellement accueilli le litige en déchargeant la société d'IS pour les exercices clos entre 2006 et 2013 et les pénalités correspondantes, tout en rejetant le surplus des demandes.
Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique s'est pourvu en Cassation demandant l’annulation des articles 1er à 3 de l’arrêt de Toulouse, c’est-à-dire la décharge concernant les cotisations supplémentaires d’IS pour les exercices clos en 2012 et 2013 et les pénalités y afférente.
Le point central du litige réside dans l’application de ce délai spécial de reprise aux exercices clos en 2012 et 2013 de la société RS, pour lesquels l’administration fiscale souhaite mettre en cause des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des pénalités. La question posée était de savoir si l’administration pouvait se prévaloir des dispositions issues de la LFR pour 2015, alors que le signalement fiscal qui a révélé les insuffisances était intervenu avant l’ouverture d’une instance devant les juridictions répressives.
Le ministre soutient que les travaux préparatoires et la rédaction de la LFR2015 démontrent une volonté législative d’élargir le champ d’application du délai spécial de reprise. En l’espèce, bien que le bulletin de signalement ait été établi en février 2016 avant l’ouverture d’une instance répressive, cette révélation devait permettre à l’administration de réparer les insuffisances d’IS pour les exercices 2012 et 2013 dans le cadre de ce délai élargi.
La société RS contestait l’application du délai spécial de reprise, soutenant qu’en l’absence d’ouverture d’une instance devant les juridictions répressives au moment du signalement, l’administration ne pouvait pas invoquer le dispositif prévu par l’article L. 188 C tel que révisé en 2015.
Le Conseil d'Etat vient de faire droit à la demande du ministre en censurant l'interprétation de la CAA de Toulouse.
La cour administrative d'appel de Toulouse avait déchargé la société RS des impositions établies pour 2012 et 2013, considérant que l'administration ne pouvait bénéficier du délai spécial car aucune instance n'était ouverte lors de la réception du bulletin de signalement.
Le Conseil d'État censure cette interprétation, jugeant que la nouvelle rédaction de l'article L. 188 C s'applique aux procédures en cours, permettant ainsi à l'administration de se prévaloir du délai spécial dès la phase d'enquête préliminaire.
4. Cependant, aux termes du même article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'article 92 de la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Il résulte de ces nouvelles dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi de finances rectificative pour 2015, que le législateur a entendu étendre l'application du délai spécial de reprise qu'elles prévoient aux cas dans lesquels la révélation d'omissions ou insuffisances d'imposition intervient avant même l'ouverture d'une instance devant les tribunaux répressifs, dans le cadre d'une procédure judiciaire telle qu'une enquête préliminaire, une enquête de flagrance ou lors de l'examen des poursuites par le ministère public.
5. En l'espèce, il ressort des énonciations non contestées de l'arrêt attaqué que pour mettre à la charge de la société Roussillon Salaisons les impositions supplémentaires en litige, l'administration fiscale s'est fondée sur des informations relatives à l'existence de marges arrière non déclarées par la société que lui avaient consenties ses fournisseurs espagnols, révélées par un bulletin de signalement fiscal établi par le groupement d'intervention régional de la gendarmerie le 20 février 2016 et contenant des extraits des procès-verbaux de deux auditions de l'ancien dirigeant de cette société. Faisant application des dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de l'article 92 de la loi de finances rectificative pour 2015, citées au point 4, la cour administrative d'appel a toutefois jugé que l'administration fiscale ne pouvait se prévaloir du délai spécial de reprise pour réparer les insuffisances d'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos en 2012 et 2013 au motif que, lors de la réception de ce bulletin de signalement, aucune instance devant les juridictions répressives n'était encore ouverte. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu'en statuant ainsi, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit.
6. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en tant qu'il se prononce sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société Roussillon Salaisons au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ainsi que sur les pénalités correspondantes.
Le Conseil d’État confirme que, conformément à la LFR pour 2015, le délai spécial de reprise prévu à l’article L. 188 C du LPF s’applique également aux cas où la révélation d’omissions ou d’insuffisances intervient avant l’ouverture d’une instance devant les juridictions répressives.