Par une nouvelle décision le juge de l'impôt nous rappelle la portée de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, les modalités de recours hiérarchique pendant un contrôle, la computation des délais de réponse de l'administration, et l'étendue des obligations d'information lors du contrôle d'une société de personnes.
Rappel des faits :
La SAS V et la SCI SP ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité (V est l'unique associé de la SCI). À l'issue de cette vérification, des redressements ont été opérés : des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour les exercices 2013, 2014 et 2015, ainsi que des rappels de TVA (période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014) assortis de pénalités. Ces rectifications étaient notamment fondées sur la remise en cause de la déductibilité de charges de loyer et sur la rectification du résultat de la SCI SP.
Par une décision en date du 13 octobre 2022, le Tribunal administratif d’Amiens a rejetté la demande en décharge des impositions.
Après rejet de sa demande par la Cour administrative d’appel de Douai, la SAS V s'est pourvue en cassation devant le Conseil d'État, contestant notamment la renonciation à la garantie offerte par la charte des droits et la régularité de la procédure d’imposition.
Dans cette décision du 18 février 2025, le Conseil d'État apporte d'importantes précisions sur plusieurs aspects de la procédure de contrôle fiscal, notamment concernant l'articulation des garanties offertes au contribuable vérifié par la Charte des droits et obligations.
L'affaire concerne la société V qui, avec sa filiale la SCI SP (dont elle est l'unique associée), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. À l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale a notifié à la société Valmer des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour les exercices 2013 à 2015, ainsi que des rappels de TVA pour la période 2013-2014. Ces rectifications étaient notamment fondées sur la remise en cause de la déductibilité de charges de loyer et sur la rectification du résultat de la SCI SP.
Après avoir vu sa réclamation rejetée par le tribunal administratif d'Amiens puis par la cour administrative d'appel de Douai, la société s'est pourvue en cassation devant le Conseil d'État. Elle soulève plusieurs moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition.
Le Conseil d'État qui vient de rejetter le pourvoi de la SAS Valmer apporte plusieurs clarifications sur le plan procédural.
- S'agissant des garanties offertes par la Charte du contribuable vérifié
La haute juridiction commence par rappeler le fondement légal de la Charte, qui est l'article L. 10 du LPF. Cet article impose à l'administration de remettre la Charte avant tout contrôle et rend ses dispositions opposables à l'administration. Le Conseil précise que cette opposabilité concerne spécifiquement les règles qui n'ont pas déjà un fondement légal dans le CGI ou le LPF, à condition qu'elles visent à garantir les droits du contribuable vérifié. S'agissant des recours hiérarchiques, la Charte prévoit un processus en deux étapes :
- d'abord la possibilité de demander des éclaircissements au supérieur hiérarchique du vérificateur (l'inspecteur divisionnaire ou principal),
- puis, si des divergences persistent, la faculté de saisir l'interlocuteur départemental désigné par le directeur.
Ainsi, en principe, le contribuable doit d'abord épuiser le recours auprès du supérieur hiérarchique avant de pouvoir saisir l'interlocuteur départemental.
Toutefois, et c'est là l'apport majeur de l'arrêt, le Conseil admet la possibilité pour le contribuable de renoncer expressément à la première étape pour saisir directement l'interlocuteur départemental. Dans ce cas, l'administration ne commet aucune irrégularité en faisant droit à cette demande.
- Concernant la représentation par avocat
Les articles 4 et 6 de la loi du 31 décembre 1971 autorisent les avocats à représenter leurs clients devant l'administration fiscale sans qu'il soit nécessaire de produire un mandat écrit.
La société V conteste la régularité de la procédure en affirmant que l'administration n'aurait pas dû se contenter de l'expression de volonté transmise par son avocat.
Le Conseil d'Etat n'a pas suivi la socité et confirme qu'un avocat peut valablement représenter son client devant l'administration fiscale sans avoir à justifier d'un mandat spécial, en application de la loi du 31 décembre 1971.
Ainsi la renonciation a saisir le supérieiur hiérarchique pouvait valablement être exprimée par l'avocat du contribuable, sans qu'il soit nécessaire de produire un mandat spécial.
- S'agissant du délai de réponse de 60 jours imparti à l'administration pour répondre aux observations du contribuable (article L. 57 A du LPF).
L'article L. 57 A du LPF instaure une garantie spécifique pour les entreprises dont le chiffre d'affaires ne dépasse pas certains seuils. Pour ces entreprises, l'administration est tenue de répondre aux observations du contribuable dans un délai de 60 jours à compter de leur réception. Cette disposition est assortie d'une sanction particulièrement forte : le défaut de réponse dans ce délai vaut acceptation tacite des observations du contribuable, ce qui entraîne l'abandon des redressements contestés.
La question posée au Conseil d'État portait sur la nature de ce délai de 60 jours : s'agit-il d'un délai franc ou non ? Pour comprendre l'enjeu, rappelons qu'un délai franc ne prend en compte ni le jour de l'événement qui le fait courir (dies a quo), ni le jour de l'échéance (dies ad quem). Par exemple, pour un délai franc de 60 jours commençant à courir le 1er mars, le dernier jour pour agir sera le 2 mai (et non le 30 avril comme ce serait le cas pour un délai ordinaire).
Le Conseil d'État confirme l'interprétation de la cour administrative d'appel selon laquelle ce délai de 60 jours est bien un délai franc. Cette qualification est importante en pratique car elle accorde à l'administration un ou deux jours supplémentaires pour répondre aux observations du contribuable, ce qui peut s'avérer crucial compte tenu de la gravité de la sanction prévue en cas de dépassement du délai.
Le conseil d'Etat va ainsi dans le sens de la doctrine BOFIP qui précise :
S’agissant d’un délai franc, il est fait abstraction du jour du point de départ et celui de son point d’arrivée.
- Enfin s'agissant de l'information des conséquences financières pour les associés
Pour mémoire, l'administration doit indiquer, dans le cadre d'une vérification, le montant des rectifications envisagées pour la société, sans pour autant devoir informer préalablement chacun des associés (conformément aux articles L. 48, L. 53 et L. 57).
La SCI Saint-Pierre, en tant qu'associée unique, n'aurait pas reçu une information détaillée sur les conséquences financières (en termes de droits et pénalités) qui lui seraient imputables.
Le Conseil d'État confirme que cette omission ne constitue pas une irrégularité, puisque l'obligation d'information s'exerce uniquement vis-à-vis de la société vérifiée et non de ses associés, dès lors qu'ils sont imposés personnellement sur leurs parts. Autrement dit l'administration n'était pas tenue d'indiquer à la société vérifiée, ni à ses associés, le montant des droits et pénalités qui résulteraient pour ces derniers des rehaussements envisagés, avant l'expiration du délai de réponse à la proposition de rectification.
TL;DR
Une décision intéressante qui nous rappelle des principes importants en matière de contrôle fiscal :
- Confirmation de la valeur juridique de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, en précisant que ses dispositions sont opposables à l'administration lorsqu'elles créent des garanties nouvelles non prévues par la loi.
- Validation de la possibilité pour le contribuable de renoncer au recours auprès du supérieur hiérarchique pour saisir directement l'interlocuteur départemental, cette renonciation pouvant être valablement exprimée par son avocat sans mandat spécial.
- Rappel que le délai de 60 jours imparti à l'administration pour répondre aux observations du contribuable dans le cadre de l'article L. 57 A du LPF est un délai franc.
- Enfin, s'agissant du contrôle des sociétés de personnes, rappel de l'étendue de l'obligation d'information de l'administration, qui n'est pas tenue d'indiquer aux associés les conséquences fiscales personnelles des redressements envisagés.