Impact des rappels de TVA sur l'imposition des revenus distribués aux associés : refus de transmettre une QPC sur l'article 109-1-1° du CGI

Décision qui porte sur une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) soulevée par M. et Mme A. concernant la conformité des dispositions de l'article 109-1-1° du CGI aux droits et libertés garantis par la Constitution.

Rappel des faits :

A l’issue de la vérification de la Sarl A, l’administration a mis à la charge de M. A, gérant et associé de cette société, des suppléments d’impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement de l’article 109-1-1° du CGI. A été inclus, dans l’assiette des revenus distribués, le montant des rappels de TVA collectés mis à la charge de la société A. Les requérants, M. et mme A soutiennent que la somme correspondant au montant de la TVA n’aurait pas dû être incluse dans la base d’imposition.

A l'appui de leur pourvoi dirigé contre l'arrêt du 8 décembre 2023 par lequel la CAA de Paris a rejeté leur appel formé contre l'ordonnance  du 19 septembre 2022 par laquelle le vice-président de la deuxième section du TA de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis de renvoyer au Conseil constitutionnel la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'article 109-1-1° du CGI.

Les époux A soutiennent :

• que les dispositions  de l'article 109-1-1° du CGI du CGI méconnaissent les principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques.
• qu'elles portent atteinte au droit de propriété.
• que l'interprétation jurisprudentielle de ces dispositions permet à l'administration fiscale de considérer comme distribué non seulement le montant hors taxes des recettes dissimulées, mais aussi la TVA due sur ces recettes, même lorsque cette TVA a été déduite des résultats de l'exercice vérifié pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés.

Le Conseil d'État rejette les arguments des contribuables et refuse de transmettre la QPC au Conseil constitutionnel pour les raisons suivantes :

Concernant l'égalité devant les charges publiques :

• • L'imposition du rappel de TVA comme revenu distribué n'est possible que si l'administration démontre l'appréhension effective des sommes par le bénéficiaire, sauf dans le cas du "maître de l'affaire" où cette appréhension est présumée.
  • Cette interprétation ne conduit pas à imposer le bénéficiaire sur une somme dont il ne dispose pas.

D'une part, il résulte de ce qui a été dit au point 6 que, lorsque les dispositions du premier alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ont été appliquées, le montant correspondant au rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société n'est susceptible d'être regardé comme distribué que sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et non sur le fondement de celles du 1° du même 1 dont M. et Mme A... contestent la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit. Au demeurant, l'imposition susceptible d'être mise à la charge de l'associé à ce titre sur le fondement du 2° du 1 de cet article est en relation avec ses facultés contributives dès lors qu'elle suppose qu'il ait disposé des sommes en cause.

D'autre part, ainsi qu'il a été dit au point 5, si le montant correspondant au rappel de taxe sur la valeur ajoutée est susceptible d'être regardé comme distribué sur le fondement des dispositions contestées du 1° du 1 de cet article 109 lorsque le premier alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales n'a pas été appliqué, l'administration ne peut toutefois en principe imposer ces sommes au nom de leur bénéficiaire qu'en démontrant qu'il les a effectivement appréhendées. Si, par exception, cette appréhension est présumée lorsque le bénéficiaire est imposé sur le fondement de ces dispositions en sa qualité de seul maître de l'affaire, n'est toutefois qualifiée comme telle que la personne qui exerce la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et dispose sans contrôle de ses fonds. En outre, le maître de l'affaire reste recevable à démontrer que le revenu qu'il est réputé avoir appréhendé n'était pas disponible au titre de l'année de la distribution imposable. Par suite, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme A..., l'interprétation jurisprudentielle des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ne conduit pas à imposer le bénéficiaire sur une somme dont il ne dispose pas.

Concernant l'égalité devant la loi :

• • Le "maître de l'affaire" n'est pas dans la même situation qu'un associé ordinaire au regard de l'objet des dispositions contestées, justifiant ainsi une différence de traitement.

M. et Mme A... soutiennent que, lorsqu'il a la qualité de seul maître de l'affaire, le bénéficiaire des revenus distribués correspondant au rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société serait, dès lors que ces revenus seraient imposables sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, traité différemment, sans justification, de l'associé entre les mains duquel des distributions sont imposées sur le fondement du 2° du 1 de cet article, pour lequel il incombe à l'administration d'établir que ces distributions ont été mises à sa disposition, la circonstance qu'il soit le maître de l'affaire étant à cet égard sans incidence.

Toutefois, les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ont pour objet même de permettre l'imposition de tout bénéfice réputé distribué qui n'a pas été mis en réserve ou incorporé au capital de la société, même lorsque l'identité de son bénéficiaire n'est pas connue, alors que celles du 2° du 1 du même article ont pour objet d'imposer des sommes mises à la disposition d'associés ou actionnaires identifiés par l'administration. Ainsi, au regard de l'objet des dispositions contestées, le maître de l'affaire, qui est réputé avoir appréhendé les bénéfices de la société, ne se trouve pas dans la même situation que l'associé à la disposition duquel ont été mises des sommes distribuées par cette société et qui est imposé sur le fondement du 2° de ce 1. Il suit de là que la différence de traitement qui résulte des dispositions contestées n'est pas contraire au principe d'égalité.

Concernant le droit de propriété :

• • L'imposition en question ne constitue pas une privation de propriété et ne porte pas atteinte au droit de propriété des contribuables.