Nouvelle décision concernant le régime fiscal des indemnités transactionnelles versées à l'occasion d'un licenciement qui démontre que le juge fiscal, loin de s'en tenir à une analyse formelle, n'hésite pas à entrer dans l'examen approfondi des circonstances de fait pour qualifier la véritable nature du licenciement et en tirer les conséquences fiscales appropriées.
L'article 80 duodecies-1 du CGI pose le principe de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu de l'ensemble des indemnités versées aux salariés à l'occasion de la rupture du contrat de travail.
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Sont ainsi notamment imposables, quel que soit le mode de rupture du contrat de travail (démission, licenciement, départ ou mise à la retraite, échéance du terme du contrat à durée déterminée, rupture négociée ou amiable du contrat de travail) :
- Les indemnités compensatrices (préavis, congés payés)
- Les indemnités de non-concurrence
- Les indemnités de rupture anticipée de CDD
- Les indemnités de fin de contrat (CDD ou intérim)
- Les primes annuelles proratisées
Ce principe général d'assujettissement à l'impôt sur le revenu de l'ensemble des indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail ou du mandat social est assorti d'un certain nombre d'exceptions tenant à la nature ou au montant des indemnités versées
Un tableau récapitulatif du régime fiscal des indemnités de rupture du contrat de travail est disponible au BOI-ANNX-000060.
Rappel des faits :
M. B, qui occupait le poste de directeur financier du groupe Imerys depuis le mois d'octobre 2009, a été licencié pour motif personnel par une décision du 30 mars 2015. Le 28 juillet 2016, il a conclu un protocole d'accord transactionnel aux termes duquel son employeur s'engageait à lui verser une indemnité de 656 141 € composée de trois éléments : un rappel d'indemnité conventionnelle (33 310 €), une indemnité compensant la perte d'actions de performance (150 000 €) et des dommages et intérêts transactionnels (520 000 €).A l'appui de sa déclaration des revenus de l'année 2016, M. B a expressément indiqué que cette indemnité transactionnelle n'était pas imposable, dès lors que son licenciement n'était pas fondé sur une cause réelle et sérieuse, cette indemnité étant par voie de conséquence exonérée d'impôt sur le revenu en vertu de l'article 80 duodecies-1-1° du CGI.
A la suite d'un contrôle fiscal, l'administration fiscale a réintégré à son revenu imposable le montant de cette indemnité transactionnelle par une proposition de rectification du 28 septembre 2018.
M.B fait appel du jugement du 13 juillet 2023 par lequel le TA de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge.
M. B soutient que son licenciement est intervenu sans cause réelle et sérieuse et partant que l'indemnité versée entre dans les cas d'exonération prévus par l'article 80 duodecies du CGI.
La Cour a partiellement fait droit à la demande de M.B
La Cour a développé un raisonnement en deux temps. D'abord, elle a examiné le caractère réel et sérieux du licenciement en procédant à une analyse détaillée des griefs invoqués et du contexte. Ensuite, elle a analysé séparément chaque composante de l'indemnité transactionnelle pour déterminer sa nature et son régime fiscal.
Concernant la nature du licenciement
La Cour nous rappelle que l'administration et le juge de l'impôt doivent rechercher la véritable qualification des sommes versées, au-delà des termes utilisés dans la transaction. Plus spécifiquement, pour qu'une indemnité puisse bénéficier du régime d'exonération prévu pour les licenciements sans cause réelle et sérieuse, deux conditions cumulatives doivent être remplies :
- d'une part, la rupture doit être effectivement assimilable à un tel licenciement,
- d'autre part, les sommes ne doivent pas viser à réparer des préjudices distincts.
Appliquant cette méthode au cas d'espèce, le juge a procèdé à une analyse minutieuse des circonstances du licenciement.
- Tout d'abord, il a examiné la lettre de licenciement. Si celle-ci énumère une série de griefs apparemment substantiels (objectifs non atteints, défaut d'implication, manque de coordination), la Cour a relevé leur caractère trop général et insuffisamment étayé. L'absence d'objectifs précis et vérifiables est particulièrement soulignée, ce qui constitue une faiblesse majeure s'agissant du licenciement d'un cadre dirigeant.
- Ensuite, la Cour a confronté ces reproches avec le parcours professionnel du salarié, caractérisé par :
- Une ancienneté significative (16 ans)
- Une progression de carrière constante jusqu'au poste de directeur financier
- Des augmentations régulières de rémunération
- L'attribution d'avantages substantiels (stock-options, actions gratuites)
- Des performances reconnues, notamment par l'obtention d'un prix prestigieux pour la direction financière
- Des félicitations explicites du PDG pour les années 2013 et 2014
- Enfin, et c'est peut-être l'élément le plus révélateur, la Cour a mis en évidence le contexte particulier du licenciement, intervenu lors d'une opération de croissance externe. Le fait que le remplacement du directeur financier par celui de la société acquise ait été annoncé avant même l'engagement de la procédure de licenciement suggère fortement que les motifs invoqués n'étaient qu'un habillage d'une décision prise pour d'autres raisons. La Cour a également relevé la qualité de la contestation du salarié, qui a su apporter une réponse "précise, argumentée et documentée" à chacun des griefs, sans que l'administration ne puisse produire d'éléments contraires probants.
Le juge a ainsi mis en perspective différents éléments pour caractériser l'absence de cause réelle et sérieuse : la contradiction entre les reproches et les performances antérieures, le timing suspicieux du licenciement (annonce préalable du remplacement par le directeur de la société acquise), et l'absence de documentation précise des griefs malgré leur contestation détaillée par le salarié.
Le juge a ensuite examiné successivement les trois composantes distinctes de l'indemnité transactionnelle totale de 656 141 € :
- Pour le rappel d'indemnité conventionnelle de licenciement (33 310 €), le juge a adopté une approche cumulative. En effet, bien que cette somme vise à réparer le préjudice lié à un licenciement sans cause réelle et sérieuse, son cumul avec les indemnités conventionnelles déjà versées (241 610 et 76 080 €) dépasse le plafond légal d'exonération prévu par l'article 80 duodecies du CGI.
- Concernant l'indemnité de compensation pour perte d'actions de performance (150 000 €), le juge a adopté une analyse fondée sur la nature du préjudice réparé. Il considère que cette somme ne vise pas à réparer le préjudice lié au licenciement mais à compenser un gain manqué.
- Enfin, pour les dommages et intérêts transactionnels (520 000 €), le juge a adopté une approche favorable au contribuable. En l'absence d'indication que cette somme viserait à réparer des préjudices distincts du licenciement sans cause réelle et sérieuse, il lui applique le régime d'exonération.