Pour la CEDH, les dispositions fiscales françaises en vertu desquelles il est appliqué une majoration de 25% des bénéfices des entreprises qui n'adhèrent pas à un OGA viole l’article 1 du l'article 1er du premier protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentale...à vos réclamations ?
Pour mémoire, aux termes de l'article 158-7 du CGI, certains revenus et charges retenus pour le calcul de l'impôt sur le revenu font l'objet d'une majoration de 25 %. Il en est ainsi des revenus relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) ou des bénéfices agricoles (BA), réalisés par des entreprises soumises à un régime réel d'imposition qui ne sont pas adhérentes d'un organisme de gestion agréé ou ne font pas appel à un professionnel du chiffre (Seules les entreprises soumises à un régime réel d'imposition sont visées).
Pour que la majoration de 25 % du revenu trouve à s'appliquer, l'entreprise ne doit pas recourir à l'assistance de tiers pour l'établissement de ses comptes et déclarations fiscales . l'article 158-7 du CGI précise ainsi que la majoration ne s'applique pas aux entreprises qui :
- sont adhérentes d'un centre de gestion , d'une association ou d'un organisme mixte de gestion agréés sauf en cas d'exclusion en raison de manque de coopération effective avec le tiers ;
- font appel aux services d'un « professionnel du chiffre » - expert-comptable, société membre de l'ordre, association de gestion et de comptabilité, autorisé par l'administration fiscale et avec laquelle il a conclu une convention, dans les conditions prévues aux articles 1649 quater L et 1649 quater M du CGI ;
- font appel à un certificateur étranger pour les revenus de source étrangère provenant d'un État membre de l'Union européenne ou d'un État partie à l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, sous réserve que le certificateur ait été autorisé par l'administration fiscale et qu'il lui soit lié par une convention en application de l'article 1649 quater N du CGI.
La majoration de 25 % des bénéfices des entreprises non adhérentes à un OGA ou ne recourant pas à un professionnel du chiffre résulte de la loi de finances pour 2006 . Précédemment, une logique inverse prévalait : les entreprises adhérentes d'un OGA bénéficiaient à ce titre d'un abattement de 20 % sur leurs revenus professionnels. En parallèle de la suppression de cet abattement, une majoration du revenu des entreprises non-adhérentes a été introduite.
Cette majoration vise à inciter les entreprises à recourir à un professionnel du chiffre, dans un objectif de fiabilisation des données fiscales et de simplification des relations entre l'administration fiscale et le contribuable.
S'agissant des organisme de gestion agréé permettant à l'entreprise de ne pas se voir appliquer la majoration de 25 % de ses bénéfices, il convent d'entendre :
- les centres de gestion agréés (CGA), qui s'adressent aux entreprises industrielles, commerciales, artisanales et agricoles et dont le régime est prévu aux articles 1649 quater C à 1649 quater E bis du CGI ;
- les associations de gestion agréées (AGA), qui s'adressent aux membres des professions libérales et des titulaires de charges et offices et dont le régime est prévu aux articles 1649 quater F à 1649 quater H du CGI.
L'article 34 de la LF pour 2021 a supprimé progressivement la majoration, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, de 25 % des bénéfices des entreprises relevant d'un régime réel d'imposition non adhérentes d'un OGA ou ne recourent pas aux services d'un professionnel du chiffre. La suppression est progressive : la majoration est d'abord réduite pour l'imposition des revenus perçus au titre des exercices 2020 à 2022, respectivement à 20 %, 15 %, puis 10 %, avant d'être définitivement supprimée à compter de l'imposition des revenus de l'année 2023.
Rappel des faits :
Un ressortissant autrichien résidant en France, exerçant la profession d’avocat, s'est vu appliqué une majoration de ses revenus imposables au titre des années 2006 à 2011, au motif de pas avoir été adhérent d’une association de gestion agréée par l’administration fiscale.
Après un contentieux devant la juridiction admimistrative jusqu'au conseil d'Etat, M. Jens Ulrich Waldner a saisi la CEDH en vertu de l’article 34 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales
Le requérant se plaint d’une ingérence disproportionnée dans son droit au respect de ses biens découlant de la majoration de ses revenus professionnels imposables faute d’avoir adhéré à une association agréée. Il invoque l’article 1 du Protocole no 1 à la Convention, aux termes duquel :
« Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international.
Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes. »
La Cour vient de juger qu'il y a eu violation de l’article 1 du Protocole no 1 sur la période d’imposition allant de 2006 à 2011.
58. La Cour relève en conséquence qu’en l’espèce, l’ingérence dans le respect des « biens » du requérant découlant du dispositif fiscal litigieux allait, pour l’ensemble de la période d’imposition de 2006 à 2011, à l’encontre de la philosophie générale d’un système fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. À cet égard, la Cour observe que si la loi n’attachait explicitement aucune incidence, s’agissant de la bonne ou de la mauvaise foi du requérant, au fait qu’il n’eût pas adhéré à une association agréée par l’administration fiscale ou, à partir de l’année d’imposition 2010, qu’il n’eût pas fait non plus appel à un autre organisme ou expert-comptable agréés, elle imposait toutefois une surcharge financière aux non-adhérents, tels que le requérant. La Cour, comme elle l’a déjà mentionné (paragraphes 48 et 54 ci-dessus), n’ignore pas l’importance de la lutte contre l’évasion fiscale ni la marge d’appréciation qui doit être laissée aux États en la matière, cependant elle prend également en considération les éléments précités et l’impact financier représenté par une majoration de l’assiette de l’impôt sur les revenus professionnels du requérant à hauteur d’un quart des montants déclarés – soit un impôt supplémentaire total de 49 118 EUR sur la période d’imposition en cause (paragraphes 9 et 19 ci‑dessus) –, ce qui était loin d’être négligeable.
59. Dans ces conditions, la Cour est d’avis que, dans les circonstances particulières de l’espèce, la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé, à savoir assurer le paiement de l’impôt au moyen d’une majoration de l’assiette de l’impôt dû par les non-adhérents à une association agréée – à laquelle l’adhésion n’était pourtant pas obligatoire – et par les contribuables concernés ne faisant pas appel à un autre professionnel agréé – une telle faculté leur étant pourtant accordée par la loi –, ne reposait pas suffisamment sur une « base raisonnable » car contraire à la philosophie générale du système basé sur les déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes. De plus, le taux de la majoration automatiquement applicable à hauteur de 25 % entraînait une surcharge financière disproportionnée à l’encontre du requérant. Cette méthode, telle qu’elle a été appliquée en l’espèce, a ainsi rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l’intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu.
60. Partant, la Cour conclut qu’il y a eu violation de l’article 1 du Protocole no 1 sur toute la période d’imposition de 2006 à 2011.
Reste à savoir si les contribuables professionnels pourront se prévaloir des dispositions de l'article L 190 du LPF qui prévoit, lorsque la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application pour établir une imposition à une règle de droit supérieure a été révélée par une décision juridictionnelle, cette décision ouvre au bénéfice du contribuable un nouveau délai de réclamation.
La décision juridictionnelle constatant la non-conformité constitue un « évènement qui motive la réclamation » au titre de l'article R. 196-1 du LPF. Par conséquent, le contribuable peut présenter sa réclamation jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue cette décision.
L' alinéa 5 de l'article L. 190 du LPF précise que sont considérées comme des décisions juridictionnelles au sens de l'alinéa 4 :
- les décisions du Conseil d'Etat, ainsi que les avis rendus en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative ;
- les arrêts de la Cour de cassation, ainsi que les avis rendus en application de l'article L. 441-1 du code de l'organisation judiciaire ;
- les arrêts du Tribunal des conflits ;
- les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) se prononçant sur un recours en annulation, sur une action en manquement ou sur une question préjudicielle.
Quid des arrêts de la Cour européenne des droits de l'homme (CEDH) ?