Le juge de l'impôt nous rappelle que dans la mesure où les droits d’enregistrement sur la cession des titres doivent être liquidés selon leur nature juridique, il convient de rechercher si, à la date de la cession, la transformation préalable de la société qui a modifié la nature des titres était ou non opposable à l’administration fiscale. Si le transfert de propriété des actions s’opère à la date de l’inscription sur le registre des mouvements de titres, l’inscription sur ledit registre des titres cédés ne rend pas opposable à l’administration fiscale le changement de forme de la société cédante qui est une opération juridique distincte.
Il ressort des dispositions de l'article 726-I du du CGI dans leur version antérieure au 1er août 2012 que les cessions de droits sociaux sont soumises à un droit d'enregistrement dont le taux est fixé :
- à 3 % pour la fraction d'assiette inférieure à 200 000 €, 0,5 % pour la fraction comprise entre 200 000 € et 500 000 000 € et 0,25 % pour la fraction excédant 500 000 000 € pour les actes portant cessions d'actions ;
- à 3 % pour les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions.
- à 5 % pour les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière.
Rappel des faits :
Le 2 janvier 2012, la société C s’est portée acquéreur de l’intégralité des droits sociaux de la SARL T constituée le 15 juillet 1986, dont l’objet social était l’édition, la diffusion et la mise en oeuvre d’outils logiciels et de matériels informatiques et de communication. Avant la cession, la société T a été transformée en SAS, par AGE du 24 juillet 2012, au cours de laquelle ses associés ont constaté que la transformation se trouvait définitivement réalisée à compter de cette date. Le même jour a été ouvert au nom de la société T un registre des mouvements de titres. Le 25 juillet 2012 a été conclu le contrat de cession des titres de la société T à la société C ; le registre des mouvements de titres a été modifié en conséquence.
La déclaration de cession de droits sociaux a été déposée le 3 août 2012 auprès du SIE et a donné lieu au paiement par la société Cdes droits d’enregistrement selon le barème dégressif à trois tranches en vigueur pour les cessions antérieures au 31 juillet 2012, conformément à l’article 726-I-1° du CGI, pour un montant de 37303 €. Le PV de délibération de l’AGE de transformation a été enregistré auprès du SIE le 7 août 2012 et a été publié au JAL daté du 1er septembre 2012. Le PV de transformation a été déposé au greffe du tribunal de commerce de Lyon le 25 septembre 2012. Les opérations de transformation de la société T ont fait l’objet d’une publication au BODACC le 25 octobre 2012.
Par proposition de rectification l’administration a estimé que l’opération relevait en réalité de l’article 726-1°bis du CGI et non du 1° de ce texte car les formalités de publicité de la transformation de la société T n’étaient pas réalisées à la date de la cession du 25 juillet 2012 et qu’en conséquence les droits sociaux acquis par la société C correspondaient non pas à des actions relevant de la taxation prévue au 1° du texte mais à des parts sociales de SARL relevant de la taxation prévue au 1° bis.
En réponse aux observations de la société C l’administration a maintenu sa position mis en recouvrement des droits supplémentaires d’un montant de 75 455 € et des intérêts de retard. Sa réclamation ayant été rejetée, la société C a fait assigner l’administration devant le TJ de Lyon pour obtenir la décharge des droits d’enregistrement d’un montant total de 86 019 €. Par jugement du 9 septembre 2020, le TJ de Lyon a fait droit à sa demande.
L'administration fiscale a fait appel de la décision.
La Cour d'appel vient de faire droit à la demande de l'administration et confirme le redressement opéré.
Les droits d’enregistrement sur la cession des titres devant être liquidés selon leur nature juridique, il convient de rechercher si, à la date de la cession, la transformation de la société TDA qui a modifié la nature des titres était ou non opposable à l’administration des finances publiques.
La Cour fait valoir :
- qu'il ne saurait être considéré que l’inscription sur le registre des mouvements des titres cédés rende opposable à l’administration fiscale le changement de forme de la société cédante qui est une opération juridique distincte ;
- que la transformation de la SARL T en SAS n’avait pas été publiée lorsqu’il a été procédé à la cession des titres, le 25 juillet 2012, le PV de l’AGE de transformation n’ayant été enregistré par le service des impôts que le 7 août suivant et les autres formalités ayant été accomplies en septembre et octobre 2012 ;
- que le dépôt du rapport du commissaire à la transformation au greffe, effectué le 16 juillet 2012 (Dépôt destiné à l’information des porteurs de parts et qui est intervenu avant la décision de l’AG du 25 juillet 2012 sur la transformation projetée) ne pouvait faire connaître à l’administration la nouvelle forme de la société T, non encore adoptée à cette date ;
- que la déclaration de cession des droits sociaux déposée le 3 août 2012 ne fait aucunement état de la transformation préalable de la société T, la société TDA y étant présentée comme une SAS.
Il apparaît en conséquence que l’administration fiscale était dans l’impossibilité d’avoir connaissance de la transformation de la société TDA International avant, au plus tôt, la publication du procès-verbal de délibération de l’assemblée générale extraordinaire de transformation qui n’a été enregistré auprès du service des impôts des entreprises que le 7 août 2012.
La Cour fait également valoir que, dans la mesure où l’acte de cession énonçant que les formalités de publicité relatives à la transformation de la SARL T en SAS était en cours, C était parfaitement informée de l’absence d’accomplissement des formalités de publicité nécessaires après le changement de forme sociale de la société T. Or, conformément à l’article 123-9 alinéa 1er du code de commerce, les actes sujets à mention au registre du commerce et des sociétés ne peuvent être opposés à l’administration fiscale que s’ils ont été publiés.
Il en résulte qu’à la date de la cession comme à la date de la présentation à l’enregistrement des déclarations de cession, la transformation de la SARL T en société par actions simplifiée n’était pas opposable à l’administration fiscale qui était dans l’impossibilité d’en avoir connaissance.
En conséquence, la société C ne pouvait s’en prévaloir pour bénéficier du tarif dégressif prévu par la loi de finances pour 2012 modifiée par la première loi de finances rectificative du 14 mars 2012 à compter du 1er août de la même année, de sorte que l’opération devait être taxée en application des dispositions du 1° bis et non du 1° de l’article 726 du CGI ; le jugement critiqué sera en conséquence infirmé.