Précision du juge sur les conditions de déductibilité fiscale des provisions pour dépréciation des éléments d'actif immobilisé, et plus particulièrement des fonds de commerce. Cette décision s'inscrit dans le cadre rigoureux de l'articulation entre les règles du PCG et les exigences du CGI, rappelant que la simple baisse de valeur ne suffit pas à justifier une écriture comptable déductible si elle ne revêt pas un caractère notable.
Pour mémoire, l'article 39-1-5° du CGI conditionne la déduction des provisions à la survenance de pertes ou charges rendues probables par des événements en cours. En matière d'immobilisations non amortissables, comme le fonds de commerce, l'article 38 sexies de l'annexe III du même code précise que la dépréciation donne lieu à la constitution de provisions.
Le droit fiscal renvoie ici aux définitions comptables : la dépréciation est constatée lorsque la valeur actuelle d'un actif est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. La valeur actuelle est définie comme la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage. Partant, une provision n'est justifiée que si ces deux valeurs sont simultanément inférieures à la valeur d'origine inscrite au bilan.
Pour mémoire, l'article 23 de la loi de finances pour 2022 a ouvert la possibilité, à titre temporaire, d'amortir fiscalement les fonds commerciaux lorsque l'amortissement comptable est possible. Cette possibilité est ouverte, à titre dérogatoire et temporaire, pour les fonds commerciaux acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025. Bercy a commenté cet aménagement au BOFIP-Impôts Puis l'article 7 de la LFR pour 2022 du 16 août 2022 a limité la possibilité d'amortir les fonds de commerce en instituant une clause anti-abus excluant du champ du dispositif les fonds acquis auprès d’une entreprise liée au sens de l’article 39-12 du CGI, ou auprès d’une entreprise placée sous le contrôle de la même personne physique que l’entreprise qui acquiert le fonds.
La possibilité d'amortir fiscalement les fonds de commerce a pris fin au 31 décembre 2025..reste à savoir si cette mesure temporaire fera l'objet d'une reconduction dans le cadre des débats suir le budget 2026
Rappel des faits :
L'affaire concerne une officine de pharmacie (Exploitée en SELARL) acquise en 2010 pour une valeur de fonds de commerce de 1 365 000 €, montant déterminé à l'époque selon un usage professionnel consistant à appliquer un pourcentage (92,11 %) sur le chiffre d'affaires hors taxes. En 2014, invoquant une baisse d'activité et des difficultés économiques, la société a comptabilisé une provision de 125 240 €, correspondant à la baisse de la valeur vénale calculée sur la base du nouveau chiffre d'affaires. L'administration fiscale, à la suite d'une vérification de comptabilité, a rejeté cette déduction, position confirmée en première instance par le TA d'Orléans.
Devant la cour, la SELARL a développé une argumentation basée sur la réalité de ses difficultés économiques :
- Elle se prévaut d'une chute constante du chiffre d'affaires depuis 2009 et une dégradation de son excédent brut d'exploitation retraité.
- Elle affirme que cette dépréciation est le corollaire nécessaire d'un projet de restructuration visant à regrouper deux officines pour assurer la pérennité de l'exploitation. Pour la SELARL la méthode du multiple de l'EBE permettait de dégager une valeur d'usage confirmant l'écart significatif avec la VNC
De son côté l'administration fiscale soutient que les conditions de fond de la provision n'étaient pas remplies, notamment en raison de l'absence de caractère probant et significatif de la dépréciation alléguée.
La Cour vient de rejeter l'appel de la SELARL
La cour rappelle d'abord qu'une provision ne peut être déduite si la valeur d'usage reste supérieure à la valeur nette comptable, même si la valeur vénale a baissé. Cependant, elle choisit de trancher le litige sur le terrain de la valeur vénale elle-même.
Les juges relèvent que la société a calculé sa dépréciation en appliquant le ratio historique de 92,11 % au chiffre d'affaires de 2014. Le résultat de ce calcul fait apparaître une valeur vénale de 1 181 564 €. En comparant ce montant à la valeur d'origine, la cour constate que la diminution de valeur est inférieure à 10 %.
4. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 3 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.
5. Il résulte de l'instruction que, le 13 décembre 2010, la société Pharmacie du Centre a acquis un fonds de commerce, dont la valeur incorporelle a été inscrite à son actif pour un montant de 1 365 000 euros, chiffre déterminé en retenant 92,11 % du chiffre d'affaires hors taxe (vente de marchandises) établi au 30 septembre 2009. La société requérante, après avoir réalisé un test de dépréciation conformément à l'article 214-16 du plan comptable général a, au titre de l'exercice clos le 30 juin 2014, constitué une provision pour dépréciation de son fonds de commerce d'un montant de 125 240 euros, correspondant à la diminution constatée de la valeur vénale de son fonds de commerce à cette date.
6. Pour évaluer la dévaluation de son fonds de commerce, la société en a estimé la valeur vénale en prenant en compte 92,11 % du chiffre d'affaires hors taxe (vente de marchandises) au 30 juin 2014, valeur qui s'établit à 1 181 564 euros. Ce chiffre, qui traduit une dévaluation inférieure à 10 %, ne peut, en tout état de cause, être regardé comme une diminution notable de la valeur vénale du fonds de commerce. Dès lors, et sans qu'il soit besoin d'examiner la valeur d'usage de celui-ci, la SELARL Pharmacie du Centre ne justifie pas de la régularité de la provision passée pour dépréciation de son fonds de commerce au titre de l'exercice clos le 30 juin 2014.
Une dépréciation inférieure à 10 % de la VNC ne peut être regardée comme une diminution notable de la valeur de l'actif.
La simple érosion du chiffre d'affaires, si elle reste contenue dans des proportions modérées, ne saurait fiscalement autoriser une dépréciation du fonds de commerce, même si cette baisse est réelle et documentée.