Bercy commente au BOFIP l'article 23 de la loi 2021 de finances pour 2022 qui prévoit, par dérogation au principe de non déductibilité fiscale de l'amortissement des fonds commerciaux et à titre temporaire, la possibilité d’admettre la déduction du résultat imposable de cet amortissement pour les fonds acquis à compter du 1er janvier 2022 et jusqu'au 31 décembre 2025.
L’amortissement des fonds commerciaux prévu, à certaines conditions, par le droit comptable, n’est pas déductible fiscalement
L’article 23 de la loi de Finances pour 2022 a modifié l’article 39 du CGI pour y inscrire le principe selon lequel ne sont pas admis en déduction du résultat imposable les amortissements des fonds commerciaux.
L'administration vient de commenter ces dispositions, qui trouvent également à s'appliquer, dans certaines conditions et sous certaines réserves, aux fonds agricoles résiduels acquis, ainsi qu'aux éléments incorporels des fonds artisanaux et des fonds acquis par les titulaires de bénéfices non commerciaux, qui sont assimilables aux fonds commerciaux.
S'agissant du fonds commerciel le BOFIP précise :
Le fonds commercial est un actif immobilisé constitué des éléments incorporels du fonds de commerce acquis qui ne font pas l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au bilan, et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d'activité de l'entité qui l'exploite (PCG, art. 212-3). À cet égard, il est rappelé que les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles.
Sur le plan comptable, le fonds commercial, en ce compris la part du mali technique lui étant affectée, est présumé avoir une durée d’utilisation non limitée. Cette présomption peut toutefois être réfutée par une entreprise lorsque celle-ci est en mesure de démontrer que la durée d’utilisation de ce fonds est effectivement limitée. Dans ce cas, le fonds commercial est comptablement amorti sur la durée d’utilisation ou, si cette durée ne peut être déterminée de manière fiable, sur dix ans. Par ailleurs, par mesure de simplification, les petites entreprises définies à l'article L.123-16 du code de commerce (C.com.) peuvent, de plein droit, amortir comptablement l'ensemble de leurs fonds commerciaux sur une durée forfaitaire de dix ans (PCG, art. 214-3).
Remarque : La mesure de simplification concerne les entreprises qui ne dépassent pas deux des trois seuils suivants : un montant net de chiffre d’affaires de douze millions d’euros, un total de bilan de six millions d'euros et un nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice qui ne dépasse pas cinquante (C.com., D. 123-200).
Sur le plan fiscal, l'amortissement des fonds commerciaux n'est pas admis en déduction du résultat imposable, conformément aux dispositions du deuxième alinéa du 2° du 1 de l'article 39 du CGI. Leur dépréciation ne peut être constatée que par voie de provisions (II-A § 70 et suivants du BOI-BIC-PROV-40-10-10).
Par dérogation à ce principe, le troisième alinéa du 2° du 1 de l’article 39 du CGI admet à titre temporaire la déductibilité des amortissements constatés en comptabilité au titre des fonds commerciaux acquis à compter du 1er janvier 2022 et jusqu’au 31 décembre 2025. Par conséquent, les amortissements pratiqués, en application des règles comptables en vigueur, au titre de fonds commerciaux acquis au cours de la période précitée sont déductibles du résultat imposable des entreprises concernées. Il en va ainsi lorsque l'entreprise qui acquiert un tel fonds est une petite entreprise au sens de l'article L.123-16 du C. com., ou lorsqu'elle est en mesure de démontrer que le fonds a une durée d'utilisation limitée. Cette situation peut notamment se présenter lorsque le fonds commercial est adossé à un contrat ou à une autorisation légale ayant une durée d'utilisation limitée (contrat de concession, autorisation d'extraction, etc.), ou lorsqu'une décision d'arrêter l'activité à laquelle ce fonds se rattache est prise par l'entreprise.
Remarque : Le traitement des provisions pour dépréciation constituées au titre de fonds commerciaux faisant l'objet d'amortissements déductibles du résultat en application des dispositions du troisième alinéa du 2° du 1 de l'article 39 du CGI est aménagé en conséquence. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-BIC-PROV-40-10-10.
Par ailleurs, ce dispositif temporaire de déductibilité fiscale de l'amortissement comptable s'applique à l'ensemble des fonds acquis au cours de la période précitée, c'est-à-dire aussi bien aux fonds acquis dans le cadre d'une opération de cession à titre onéreux qu'à ceux reçus dans le cadre d'apports, de fusions ou d'opérations assimilées.
Enfin, s'agissant de la quote-part du mali technique affectée au fonds commercial (PCG, art. 745-8), elle suit les règles de dépréciation applicable aux fonds commerciaux. Par conséquent, à l'exception de celui constaté dans le cadre d’une opération réalisée en application du régime de faveur prévu notamment à l'article 210 A du CGI (qui ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure), le mali technique résiduel affecté au fonds commercial, qui fait l'objet d'amortissements pratiqués en comptabilité, bénéficie également du dispositif temporaire de déduction fiscale, lorsqu'il est constaté à compter du 1er janvier 2022 et jusqu’au 31 décembre 2025 dans le cadre d'une opération placée sous le régime fiscal de droit commun.
Aux termes des dispositions de l'article 34 du CGI, les entreprises artisanales déterminent leur résultat imposable en application des règles prévues en matière de bénéfices industriels et commerciaux (BOI-BIC-CHAMP-10-10). À cet égard, le dispositif temporaire permettant la déduction fiscale des amortissements afférents aux fonds commerciaux, prévu au troisième alinéa du 2° du 1 de l'article 39 du CGI, trouve également à s'appliquer, sous les mêmes conditions, à la fraction résiduelle des fonds acquis par les entreprises artisanales, assimilables au fonds commercial.
La fraction résiduelle du fonds artisanal correspond aux éléments incorporels de ce fonds qui ne peuvent pas faire l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au bilan, et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d'activité de l'entité. Il s'agit principalement de la clientèle, de l'achalandage, de l'enseigne et du nom professionnel, lorsqu'ils ne sont pas comptabilisés distinctement et isolément à l'actif du bilan. La base des amortissements éventuellement pratiqués et, le cas échéant, déductibles au titre de ces fonds artisanaux est donc égale à la valeur de ces seuls éléments incorporels, assimilables au fonds commercial.
Remarque 1 : Les fonds concernés doivent avoir été acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025, et l'entreprise doit être en mesure de démontrer que le fonds acquis a une durée d'utilisation limitée, ou respecter les conditions rappelées au II-A § 360 pour être qualifiée de petite entreprise (et ainsi être en mesure de constater un amortissement fiscalement déductible sur une durée forfaitaire de dix ans).
Remarque 2 : S'agissant du traitement réservé aux fonds agricoles résiduels acquis ainsi qu’aux éléments incorporels des fonds acquis par les titulaires de bénéfices non commerciaux, assimilables au fonds commercial, il convient de se reporter respectivement au BOI-BA-BASE-20-30-10-10 et au BOI-BNC-BASE-50.