Eclairage du juge sur l'articulation des mécanismes de report déficitaire dans le cadre des restructurations de groupes intégrés.
Le litige s'inscrit dans le régime de l'intégration fiscale régi par les articles 223 A et suivants du CGI. Lorsqu'un groupe cesse (notamment dans la situation visée à l'article 223 L-6-d du CGI, c'est-à-dire lorsque le capital de la société mère est acquis à 95 % au moins par une autre société passible de l'IS), les déficits d'ensemble encore reportables à la date de cessation sont transférés à la société qui était redevable de l'IS du groupe, en application de l'article 223 S. Ces déficits sont alors imputables sur son propre bénéfice, dans les limites prévues à l'article 209-I al 3 du CGI, soit 1.000.000 € majoré de 50 % de la fraction du bénéfice excédant ce seuil.
Par ailleurs, l'article 223 I-5 du CGI permet, dans ce même cas de cessation avec intégration dans un nouveau groupe, d'imputer une fraction des déficits du groupe ayant cessé sur une base élargie (non seulement sur le bénéfice propre de l'ancienne société mère, mais aussi sur les bénéfices des autres sociétés membres du groupe ayant cessé qui ont rejoint le nouveau groupe). Cette fraction est calculée conformément à l'article 46 quater-0 ZJ bis de l'annexe III au CGI. Cette imputation est également soumise à la limite de l'article 209-I al.3 susvisée.
Le problème, au cas particulier était de savoir si ces deux mécanismes (imputation sur le bénéfice propre de l'ancienne société mère d'une part, imputation sur le bénéfice des sociétés membres d'autre part peuvent se cumuler sur la même société en dépassant collectivement le plafond de l'article 209-I al 3 du CGI.
Rappel des faits :
En février 2015, la SAS CMI unique filiale de la SAS CMH, a acquis la totalité des titres de la SAS CM, ancienne tête d'un groupe fiscalement intégré distinct. À compter du 1er novembre 2015, un nouveau groupe fiscalement intégré a été constitué sous la tête de la SAS CMH, intégrant notamment la SAS CM et les sociétés qui avaient composé son ancien groupe.
La cessation du groupe dont la SAS CM était la société mère a généré un déficit d'ensemble reportable de 267 663 196 €, qui lui a été dévolu en application de l'article 223 S du CGI. Ce déficit a fait l'objet d'une double imputation au titre des exercices clos les 31 octobre 2016 et 2017 :
- D'une part, en application de l'article 223 I-1-a du CGI combiné à l'article 223 S, les déficits ont été imputés sur les résultats bénéficiaires propres de la SAS CM, à hauteur du plafond de l'article 209-I (17,2 M€ en 2016 et 21,1 M€ en 2017)
- D'autre part, en application de l'article 223 I-5, une fraction supplémentaire du déficit a été imputée sur une base élargie comprenant notamment les résultats de la SAS CM elle-même, pour des montants respectifs de 8,6 et 20,1 M€.
L'administration a estimé que cette seconde imputation sur les résultats de la SAS CM, alors que le plafond de l'article 209-I avait déjà été atteint par la première imputation, était irrégulière. Elle a donc remis en cause ces imputations et corrigé les déficits reportables de la SAS CM.
Après rejet de sa demande devant le TA de Montreuil, la SAS CMH a fait appel.
- Sur le fond, CMH soutient que le plafond de l'article 209-I du CGI ne constitue pas un plafond unique par bénéfice social, mais s'applique de manière autonome à chaque mécanisme de report. Elle prétend ainsi pouvoir imputer ses déficits propres jusqu'au plafond, puis utiliser le reliquat de son bénéfice pour imputer les déficits de la base élargie, en appliquant à nouveau le plafond sur cette seconde opération.
- Pour l'administration le plafond de l'article 209-I est une limite impérative à la déduction de charges de l'exercice, quel que soit le fondement juridique du déficit reporté.
Sur le fond, la Cour a validé l'analyse de l'administration et rejeté l'appel de CMH
La société soutenait que le l'article 209-I al.3 constituait un plafond distinct pour chaque mécanisme d'imputation (Soit un plafond pour l'imputation en application de l'article 223-I-1-a du CGI et un autre plafond pour l'imputation en application du 5 du même article). Elle estimait ainsi que chaque mécanisme pouvait être utilisé jusqu'à son propre plafond sur les résultats de la même société.
La cour a rejeté ce raisonnement et posé le principe suivant :
Si les deux mécanismes d'imputation (celui de l'article 223-I-1-a et celui de l'article 223-I-5 du CGI) peuvent être cumulés, ce cumul ne peut conduire à l'imputation de déficits sur le bénéfice de la même société pour un montant excédant le plafond prévu par l'article 209-I du CGI.
Le plafond n'est pas un plafond par mécanisme mais un plafond par société et par exercice. Une fois le plafond atteint par l'imputation réalisée en application du a du 1 de l'article 223 I-1-a du CGI, l'imputation en application de l'article 223-I-5 du CGI sur le résultat de la même société est impossible.
Les juges ont considéré que le plafond de 1.000.000 € majoré de 50 % s'appliquait à la somme globale des déficits déduits du bénéfice de l'exercice.
Dès lors que la SAS CM avait déjà épuisé sa capacité d'imputation via l'article 223 S, elle ne pouvait plus mobiliser le mécanisme de la base élargie pour le même exercice, sous peine de contourner la limite légale du report déficitaire.