La décision FCBA rendue le 12 juillet dernier par le Conseil d’Etat[1] définie pour la première fois la notion de « subvention publique » au sens du Crédit Impôt Recherche (« CIR ») codifié à l’article 244 quater B du CGI.
Analyse de Xavier Bonnaud, co-fondateur d'AXINNOV et Zoé de DAMPIERRE, avocate du cabinet Hoche Avocats
Pour mémoire, dans le cadre d’une déclaration de CIR, les « subventions publiques » reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt doivent être déduites de son assiette (CGI, art. 244 quater B, III).
Avant l’intervention de la décision FCBA, devant le silence de la loi et de la doctrine administrative il appartenait au contribuable d’arbitrer, sur la base de cette terminologie, pour déterminer quelles étaient les sommes qui entraient dans l’obligation de déduction.
Cette situation a donné naissance en 2019 à un contentieux entre l’Institut Technologique FCBA et l’administration fiscale. L’administration fiscale considérait que l’ensemble des aides perçues de la part de l’interprofession nationale France Bois Forêt (« Interprofession FBF ») entrait dans le champ d’application de l’obligation de déduction, quand bien même les sommes reçues par l’Institut émanaient d'une personne morale de droit privé (l’Interprofession FBF), elle-même financée par une cotisation volontaire obligatoire acquittée par ses membres, c’est-à-dire des personnes privées.
Entérinant la position de l’administration fiscale ainsi que le jugement de première instance sur ce point[2], la Cour Administrative d’Appel de Paris[3] avait considéré que devait être regardée comme une « subvention publique » :
toute aide versée en vue ou en contrepartie d’un projet de recherche, provenant de l’utilisation de ressources perçues à titre obligatoire et sans contrepartie, que ces aides soient versées par une autorité administrative ou un organisme privé investi d’une mission de service public[4].
Cette définition était fondée sur le croisement de deux critères : un critère organique élargi (autorité administrative ou organisme privé chargé d’une mission de service public) et un critère tenant à l’utilisation de ressources perçues à titre obligatoire et sans contrepartie (i.e., fonds à partir desquels la subvention est financée). Complexe à mettre en œuvre eu égard aux diligences imposées au contribuable afin de connaitre le statut de la personne qui lui avait octroyé une subvention et l’origine des ressources, cette définition conduisait en outre à réduire considérablement l’assiette du CIR. En effet, de nombreux contribuables, tels que les Centres Techniques Industriels, obtiennent fréquemment des financements de la part d’organisations interprofessionnelles.
L’Institut Technologique FCBA a porté le litige devant le Conseil d’Etat.
Par sa décision, le Conseil d’Etat définit pour la première fois la notion de « subvention publique » au sens du CIR :
On entend par " subvention publique " toute aide versée à raison d'opérations ouvrant droit au crédit d'impôt par une personne morale de droit public..
Cette définition est fondée sur un critère organique pur : la notion de « personne morale de droit public ».
La décision rendue par le Conseil d’Etat, très attendue, est favorable au contribuable dès lors que les sommes en cause avaient été versées par l’Interprofession FBF, personne morale de droit privé.
Cette décision ne résout cependant pas entièrement la délicate question de l’identification des sommes à déduire de l’assiette du CIR en application du III de l’article 244 quater B du CGI, dès lors que la notion de « personne morale de droit public» - nouvelle « notion pivot » du dispositif - n’est pas définie par les textes.
Elle ouvre ainsi une nouvelle zone de débat quant à la définition de la « personne morale de droit public » et donc quant à une éventuelle obligation de déduction de certaines sommes versées en fonction du statut de l’organisme financeur.
Or, si la notion de « personne morale de droit public » évoque pour tout un chacun l'État, les collectivités territoriales, ou encore les groupements[5] ou établissements publics[6] ; à ces personnes identifiables par la forme même des entités visées, s’ajoute la catégorie des « personnes morales de droit public sui generis ».
Cette dernière catégorie vise des personnes morales qui ne font pas l’objet d’une catégorisation, mais pour lesquelles la personnalité de droit public a été reconnue par un texte ou par la jurisprudence. Ce statut a, notamment, été reconnu à la Banque de France, à la Caisse des dépôts et consignations, ou encore, à l’Institut de France.
A contrario, Bpifrance – large financeur de la recherche et de l’innovation au travers, tant de subventions, d’avances remboursables, que des prêts rémunérés ou non (Prêt à Taux Zéro) – ne semble pas en faire partie.
Le flou juridique entourant le cas particulier de Bpifrance a été relevé par la Rapporteure Publique, dans ses conclusions sous l’affaire FCBA. Dans ses conclusions (suivies par la formation de jugement), Emilie Bokdam-Tognetti a plaidé en la faveur d’un critère organique pur, lequel présente le mérite d’une lecture simple d’application, tant pour le contribuable que pour l’administration fiscale. Cela est conforme à l’objectif poursuivi par le législateur qui consiste à prévenir le cumul du CIR avec des aides à la recherche grevant déjà le budget de l’État ou des autres collectivités publiques. Elle indique toutefois de manière claire et non équivoque que le critère ainsi proposé l’est « par défaut » et n’est pas entièrement satisfaisant, et invite le législateur à la réflexion :
Si le législateur entend adopter une focale plus vaste, il lui sera loisible, soit d’adopter expressément une définition élargie des subventions publiques au sens du III de l’article 244 quater B, soit d’ajouter à celles-ci les subventions versées par des organismes précisément identifiés – à l’instar de BPIFrance ou des entités qui bénéficiaient, au d du II du même article, du mécanisme de doublement des dépenses de sous-traitance au profit de certains organismes de recherche publics ou assimilés (établissements privés d’enseignement supérieur, fondations, certaines associations, ou encore instituts techniques).
Force est de constater que le législateur ne s’est pas saisi de cette question dans le cadre de l’examen de la loi de finances pour 2024[7]. Il aura évidemment d’autres occasions de s’en saisir s’il estime opportun d’apporter des clarifications complémentaires.
Le juge de l’impôt pourrait toutefois le devancer et se saisir de cette question dans le cadre d’un prochain recours ; les contentieux en la matière ne manquent pas, comme en témoignent les arrêts Promete[8] et Ledoux Finances[9] respectivement rendus par les Cours Administratives d’Appel de Marseille et de Bordeaux, précisément à propos des aides octroyées par Bpifrance.
Au regard de ces éléments, quelle stratégie adopter pour la déclaration de CIR 2023 ?
Au plan des principes et au regard de la décision FCBA, le contribuable est fondé à ne déduire que les subventions versées par des personnes morales de droit public, c’est-à-dire l’État, les collectivités territoriales et les établissements publics. A cette liste, il conviendrait d’ajouter leurs mandataires et les « purs et simples faux-nez de la personne publique », comme les désigne Emilie Bokdam-Tognetti dans ses conclusions. Ces deux catégories complémentaires visent respectivement (i) les personnes privées agissant pour le compte de personnes publiques dans des conditions qui caractériseraient une relation de mandat, et (ii) les associations transparentes créées à l’initiative d’une personne publique qui en contrôle l’organisation et le fonctionnement et lui procure l’essentiel de leurs ressources.
S’agissant des aides versées par les organismes privés, elles n’entrent pas dans le champ d’application de l’obligation de déduction telle qu’interprétée par le juge de l’impôt ; en ce compris les organismes dont les capitaux sont issus de fonds publics.
Dans l’attente d’une clarification législative ou jurisprudentielle, certains contribuables ont cependant retenu une position de prudence et déduit les aides versées par certains organismes tels que Bpifrance. Cette approche résulte tant d’un positionnement stratégique vis-à-vis des tiers financeurs, que d’une réelle insécurité juridique sur le sujet eu égard au vide juridique encadrant le traitement à réserver à ces financeurs, comme en témoignent les conclusions Emilie Bokdam-Tognetti sous la décision FCBA.
Quelle que soit la décision qui serait prise pour les besoins de la déclaration de CIR 2023, le contribuable devra suivre le sujet avec attention afin d’ajuster le traitement des subventions perçues, tant en 2023 qu’ultérieurement, pour la détermination de l’assiette de son CIR. Etant enfin rappelé que si le législateur ou le juge de l’impôt était amené à clarifier le dispositif applicable, le CIR 2023 pourrait faire l’objet d’une déclaration rectificative jusqu’au 31 décembre 2026.
A propos des auteurs :
Xavier Bonnaud, co-fondateur d'AXINNOV, accompagne depuis 15 ans les sociétés dans le domaine du financement de l’innovation. Ingénieur de formation, complété par un cycle de formation juridique, il a pu accompagner de nombreux clients sur leur stratégie de financement via des aides directes ou des dispositifs fiscaux.
Zoé de Dampierre, est avocate au sein du département fiscalité des entreprises du cabinet Hoche Avocats depuis 2012. Elle conseille une clientèle composée, notamment, de groupes français et internationaux sur l’ensemble de leurs problématiques fiscales quotidienne ainsi que sur leurs opérations exceptionnelles, et a acquis une expertise particulière dans le domaine de la fiscalité de l’innovation. Elle assure également la gestion et le suivi des contrôles et contentieux fiscaux.
[1] CE, 12 juillet 2023, n°463363, Institut Forêt Cellulose Bois-Construction Ameublement (FCBA)
[2] TA Melun, 11 avril 2019, n°1702621
[3] CAA Paris, 18 février 2022, n°19PA01989
[4] CAA Paris, 18 février 2022, n°19PA01989, considérant n°20
[5] Pour exemple : Le groupement d’intérêt public (GIP), l’autorité publique indépendante (API)[5], le Groupement de coopération sanitaire (GCS) de droit public.
[6] Etablissements publics administratifs (EPA) et établissements publics industriels et commerciaux (EPIC)
[7] Loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024
[8] CAA de Marseille, 17 janvier 2019, n° 17MA00207, SARL Promete
[9] CAA de Bordeaux, 10 janvier 2023, n° 21BX00401, Sté Ledoux Finances