Le juge de l'impôt nous précise les conditions dans lesquelles un contribuable peut être considéré comme ayant «utilisé » un compte bancaire étranger, entraînant ainsi l'obligation déclarative prévue par l'article 1649 A du CGI et l'application du délai de reprise étendu de dix ans par l'administration fiscale. Cette décision demeure intéressante même si elle vise une situation antérieure à la réforme opérée par la loi du 23 octobre 2018 relative à la lute contre la fraude.
Afin de lutter contre la fraude fiscale internationale, les personnes physiques, les associations et les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger au cours de l'année au titre de laquelle doit être déposée la déclaration (Article 1649 A du CGI). Les modalités d'application de cette disposition sont codifiées à l'article 344 A de l'annexe III au CGI et à l'article 344 B de l'annexe III au CGI.
Les comptes soumis à l’obligation de déclaration sont ceux qui ont été ouverts, utilisés ou clos hors de France au cours de l’année ou de l’exercice concerné par la déclaration, par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à son foyer. Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes astreintes à l’obligation de déclaration dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration.
Un doute subsistait sur l'application de ces dispositions aux comptes détenus mais non mouvementés à l'initiative du contribuable sur une année donnée, c'est à dire ceux sur lesquels il n'avait effectué, lui-même, aucune opération de crédit ni de débit durant l'année. Dans ce cas l'administration ne pouvait, en effet, pas sanctionner le défaut de déclaration ni mettre en œuvre la procédure de contrôle des comptes financiers et des contrats d'assurance-vie détenus à l'étranger alors même qu'elle avait connaissance d'une telle détention.
Afin de clarifier la portée de l'obligation déclarative afférente aux comptes à l'étranger, l'article 7 de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude à complété les dispositions de l’article 1649 A du CGI en visant l'ensemble des comptes détenus à l'étranger par le contribuable qu'ils aient été mouvementés ou non durant la période de référence.
Ainsi le texte adopté a complété le deuxième alinéa de l’article 1649 A du CGI afin d’y ajouter les comptes « détenus » à l’étranger. Le texte ainsi modifié, l’obligation déclarative s’applique depuis l'entrée en vigueur de la loi à tous les comptes détenus par le contribuable à l’étranger, que ceux-ci aient ou non été utilisés lors de l’année correspondant aux revenus ou aux résultats concernés par la déclaration.
Rappel des faits :
Mme DA était l'épouse de M. BA, qui avait bénéficié d'attributions d'options sur titres de la société américaine Otis UTC. À la suite du décès de son époux le 11 novembre 2011, Mme A. et sa fille, Mme CA., rattachée à son foyer fiscal, ont exercé les options sur titres qui avaient été attribuées à M. A. Elles ont ensuite procédé à la cession des titres correspondants en 2012, réalisant un gain financier substantiel.
Les fonds issus de cette cession ont été versés sur un compte bancaire ouvert auprès d'une banque située aux États-Unis. Mme A. n'a pas déclaré l'existence ou l'utilisation de ce compte bancaire étranger dans sa déclaration de revenus pour l'année 2012. Lors d'un contrôle fiscal, l'administration a constaté cette omission et a estimé que Mme A. avait utilisé le compte en question en donnant l'ordre de levée des options et de cession des titres, les fonds ayant transité par ce compte.
En conséquence, l'administration fiscale a appliqué le délai de reprise étendu de dix ans prévu par l'article L. 169 du LPF en cas de non-respect de l'obligation déclarative des comptes à l'étranger. Elle a notifié à Mme A. des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l'année 2012.
Mme A. a contesté ces impositions supplémentaires, soutenant qu'elle n'était ni titulaire du compte bancaire étranger ni détentrice d'une procuration, et qu'elle n'avait donc pas l'obligation de le déclarer. Elle a saisi le TA de Paris, qui a rejeté sa demande. Elle a ensuite interjeté appel devant la CAA de Paris, qui a confirmé le jugement de première instance. Persistant dans sa contestation,
Mme A. s'est pourvue en cassation devant le Conseil d'État.
Mme A :
- soutient qu'elle n'était pas soumise à l'obligation de déclarer le compte bancaire étranger, car elle n'en était ni titulaire ni détentrice d'une procuration, et qu'elle ne l'avait pas «utilisé» au sens de la loi.
- estime qu'en l'absence d'obligation déclarative, le délai de reprise de trois ans aurait dû s'appliquer, rendant les redressements prescrits.
- conteste l'application du délai de dix ans prévu par l'article L. 169 du LPF.
La question centrale était donc de déterminer si Mme A pouvait être considérée comme ayant «utilisé» le compte étranger au sens de l'article 1649 A du CGI, alors même qu'elle n'en était pas titulaire et n'avait pas agi par procuration.
Le Conseil d'Etat vient de rejeter le pourvoi de Madame A
La haute juridiction administrative rappelle que l'obligation de déclaration des comptes à l'étranger porte sur les comptes ouverts, utilisés ou clos par le contribuable, y compris ceux qu'il n'a pas ouverts personnellement ou sur lesquels il n'a pas de procuration, dès lors qu'il les a "utilisés».
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- Notion d'utilisation : Un compte est considéré comme «utilisé» par le contribuable s'il a effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur ce compte au cours de l'année.
- Application au cas d'espèce : Mme A. a donné des instructions pour la levée des options et la cession des titres, les fonds ayant été versés sur le compte étranger. Elle avait connaissance du compte avant la fin de l'année 2012, comme elle l'a elle-même indiqué dans ses observations à l'administration.
Le Conseil d'État conclut que Mme A. a «utilisé» le compte bancaire étranger au sens de l'article 1649 A du CGI. Elle était donc tenue de le déclarer dans sa déclaration de revenus pour l'année 2012.
Par ailleurs, en raison du manquement à l'obligation déclarative, l'administration fiscale était en droit d'appliquer le délai de reprise étendu de dix ans prévu par l'article L. 169 du LPF. Le redressement notifié à Mme A. était donc régulier.