Il ressort des dispositions de l'article 150-0 D-1 du CGI que lorsque les valeurs mobilières et les droits sociaux ont été acquis par le contribuable par voie de mutation à titre gratuit (succession, donation simple ou donation-partage), le prix d'acquisition est constitué par la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit. La circonstance que le déclarant bénéficie d’une exonération ou d’un abattement de droits de mutation à titre gratuit est, à cet égard, sans incidence. En pratique, il y a lieu de retenir la valeur qui a servi d'assiette aux droits de mutation.
La doctrine BOFIP précise par ailleurs que
La valeur d’acquisition est majorée des frais afférents à l’acquisition à titre gratuit. Ces frais, qui peuvent être ajoutés à la valeur retenue pour l’assiette des droits de mutation, s’entendent :
- des droits de mutation légalement dus, sans qu’il soit tenu compte de la charge supplémentaire résultant du versement des intérêts dus en cas de paiement fractionné des droits ;
- des honoraires du notaire rédacteur de l’acte ;
- des frais d’actes et de déclaration ;
- des intérêts de retard dus pour défaut de versement des droits dans les délais légaux, à l’exclusion des pénalités encourues pour insuffisance des valeurs déclarées dans l’acte. BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-30, n°90
Rappel des faits :
Par deux actes de donation du 22 décembre 2015, Mme A a reçu de ses parents la nue-propriété de 5 222 titres de la SA D, ses parents s’étant réservé l’usufruit de ces titres. Les droits dus sur ces donations ont été acquittés par les donateurs ainsi que le permettent les dispositions de l’article 1712 du CGI.
Le 29 février 2016, Mme A a cédé conjointement avec ses parents la pleine propriété des titres en cause. Le prix de cession a été remployé dans l’investissement au capital des sociétés A et B avec report du démembrement sur les parts sociales émises.
À la suite de cette cession, Mme A a cependant estimé que les droits et frais de donation de la nue-propriété de ces titres devaient être intégrés dans le calcul de la plus-value de cession imposable entre ses mains alors même que le montant de ces droits et frais avait été acquitté par les donateurs, en l’occurrence ses parents. Dès lors, elle a estimé que le montant de la plus-value taxable s’élevait à 1 084 937 € au lieu des 1 933 812 € indiqués sur sa déclaration des plus ou moins-values réalisées en 2016 et a formé, le 11 octobre 2017, une réclamation à fin de réduction de l’imposition mise à sa charge, qui a été rejetée le 27 janvier 2020.
Mme A a demandé au TA de Rennes de prononcer la réduction des cotisations primitives à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales mises à sa charge au titre de l’année 2016 pour un montant total de 547 524 euros. Par un jugement du 14 septembre 2022, le tribunal a rejeté cette demande.
Mme A… fait appel de ce jugement.
La Cour Administrative d'Appel de Nantes vient de rejeter l'appel de Mme A.
Pour justifier sa position Mme A faisait valoir :
- qu'il ne faut pas déduire de l’article 150-0 D du CGI que seuls les frais effectivement supportés par le contribuable peuvent être pris en compte dans le calcul de sa plus-value imposable. Pour Mme A la lecture de cet article, corroborée par les travaux parlementaires préparatoires de l’article 94 de la loi de finances pour 2000 et la jurisprudence, ne limite pas la prise en compte des frais de mutation aux dépenses effectivement payées par le contribuable ;
- que le prix effectif d’acquisition, pour le calcul de la plus-value de cession, doit s’entendre du montant de l’ensemble des contreparties effectivement mises à la charge de l’acquéreur à raison de l’acquisition, quelles que soient les modalités selon lesquelles il s’acquitte de ces obligations . Sur le plan civil, la prise en charge des frais et droits par le donateur constitue une donation indirecte rapportable à la succession . Si la donation indirecte à hauteur des droits de mutation à titre gratuit ne représente pas un coût immédiat pour le nu-propriétaire, à terme, elle peut en devenir un dans l’hypothèse du décès de l’usufruitier dans les 15 ans de la donation. Ainsi, la prise en charge des droits de donation par le donateur constitue une des contreparties à prendre en considération même si elle ne donne pas lieu à un décaissement immédiat de la part du donataire.
La Cour n'a pas suivi l'argumentation développée par Madame A et considère que les frais de donataion acquittés par ses parents donateurs ne peuvent venir majorer le prix d'acquisition pour le calcul de la plus-value mobilière imposable en son nom.
Contrairement à ce que soutient Mme A…, le montant des frais de donation acquittés par ses parents lors de la donation de la nue-propriété des titres de la société Delourmel Automobiles ne peut être retenu pour le calcul de la plus-value imposable en son nom au titre de la cession suivante, dès lors que ces frais ne constituent pas des frais acquittés par le donataire, c’est-à-dire elle-même, susceptibles de venir s’ajouter à la valeur de cession, en application des dispositions de l’article 150-0 D du code général des impôts citées au point 2.
Ces frais, qui n’entraînent aucune perception complémentaire concomitante, alors même qu’ils constitueraient une donation indirecte rapportable à la succession en cas de décès de l’usufruitier dans les quinze ans de la donation, ne peuvent davantage être regardés comme représentant pour le nu-propriétaire un coût immédiat devant être ajouté au prix d’acquisition.
Ainsi, la requérante n’est pas fondée à soutenir que les frais de donation de la nue-propriété, pris en charge par ses parents, les donateurs, devaient être inclus dans le prix effectif d’acquisition, pour le calcul de la plus-value de cession.