Le juge de l'impôt vient d'apporter des précisions sur la notion de "revente à un tiers" dans le cadre du régime fiscal de faveur applicable aux cessions de titres intrafamiliale dans le contexte d'opérations d'apport à une société holding. Cette décision conserve son intérêt même si les régimes ont disparu en 2014 et en 1018.
Pour mémoire, avant 2014, la plus-value de cession de certains droits sociaux bénéficiait d’une exonération conditionnelle prévue à l’article 150-0 A-I-3 du CGI lorsque la cession à titre onéreux était réalisée au profit de l’un des membres du groupe familial du cédant . Pour bénéficier de l’exonération de l’article 150-0 A-I-3 du CGI la cession devait être consentie à un membre du groupe familial du cédant et l’acquéreur ne devait pas revendre à un tiers dans un délai de cinq ans tout ou partie des droits sociaux ainsi acquis. Ce régime a été supprimé par l'article 17 de la LF pour 2014.
À compter du 1er janvier 2014, le législateur a introduit un abattement pour durée de détention renforcé, prévu à l'article 150-0 D-1 quater B-3° du CGI, pour les gains résultant de cessions intra-familiales, sous les mêmes conditions de non-revente à un tiers pendant cinq ans. Cet abattement pour les cessions intra-familliales a disparu à la faveur de l'article 28 de la LF pour 2018 qui a réformé les modalités d'imposition des gains nets de cession de valeurs mobilières et droits sociaux par les particuliers (Régime commenté au BOFIP-Impôts le 20 décembre 2019)
Rappel des faits :
Mme B détenait des actions de la SAS B, société soumise à l'IS. Entre 2011 et 2015, elle a cédé une partie de ses actions à son époux, M. AB lors de quatre opérations successives.
- 250 actions cédées le 29 mars 2011 pour 157 250 €
- 225 actions cédées le 23 décembre 2013 pour 135 000 €
- 236 actions cédées le 18 novembre 2014 pour 141 600 €
- 300 actions cédées le 20 mars 2015 pour 300 000 €
Ces cessions intra-familiales ont été réalisées pour des montants significatifs et ont bénéficié de l'exonération ou de l'abattement prévus par les dispositions de l’article 150-0 A-I-3 du CGI et de l'article 150-0 D-1 quater B-3° du CGI.
Le 17 avril 2015, les époux B ont constitué la société CBR Invest, à laquelle ils ont apporté l'intégralité des actions de la SAS B qu'ils détenaient respectivement, en échange de parts sociales de la nouvelle société. À l'issue de cette opération d'apport, la société CBR Invest détenait 100 % du capital de la SAS B
À la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération et l'abattement dont avaient bénéficié les plus-values réalisées par Mme B lors des cessions à son époux. Elle a considéré que l'apport des actions à la société CBR Invest constituait une revente à un tiers avant l'expiration du délai de cinq ans, entraînant ainsi l'imposition des plus-values initialement exonérées ou abattues.
Les contribuables ont contesté ce redressement devant le tribunal administratif de Nantes, qui a partiellement rejeté leur demande. Ils ont fait appel devant la cour administrative d'appel de Nantes, qui, par un arrêt du 14 novembre 2023, leur a donné gain de cause en prononçant la décharge des impositions contestées.
La cour considéré que l'apport des titres à la société CBR Invest, n'ayant généré aucun flux financier mais une simple attribution de parts sociales en contrepartie, ne pouvait être assimilé à une revente au sens des dispositions fiscales en cause (CAA nantes du 14 novembre 2023)
Le ministre de l'Économie et des Finances s'est pourvu en cassation devant le Conseil d'État contre cette décision.
La notion de "revente à un tiers" est donc centrale pour déterminer si l'exonération ou l'abattement s'appliquent. La question posée était de savoir si l'apport de titres à une société constituée par les cessionnaires, en échange de parts sociales, constitue une revente à un tiers au sens de ces dispositions.
L'administration fiscale, considère que la société CBR Invest, personne morale distincte, devait être regardée comme un tiers au sens des dispositions du CGI. L'apport des titres à cette société constituait donc une revente à un tiers, entraînant la remise en cause de l'exonération et de l'abattement appliqués initialement.
De leur côté les contribuables soutiennent que l'apport des titres à la société CBR Invest ne pouvait être assimilé à une revente à un tiers, dès lors qu'il n'y avait pas eu de flux financier et que les titres étaient toujours détenus indirectement par eux au travers de la nouvelle société. Ils faisaient valoir que l'objectif des dispositions légales était de favoriser la transmission au sein du groupe familial, et que l'apport à une société détenue par les cessionnaires ne remettait pas en cause cet objectif.
La Haute Juridiction vient de censurer l'arrêt de la CAA de Nantes qui avait donné raison aux contribuables.
Le Conseil d'État adopte une position contraire à celle de la CAA de Nantes :
l'apport de titres à une personne morale distincte doit être regardé comme une revente à un tiers, même en l'absence de contrepartie monétaire. Cette qualification entraîne la remise en cause des avantages fiscaux initialement accordés lorsque l'apport intervient avant l'expiration du délai de conservation de cinq ans.
Pour prononcer la décharge des impositions contestées, la cour administrative d'appel de Nantes s'est fondée sur ce que l'apport des titres de la SAS B, qui ne s'était traduit par aucun flux financier, ne pouvait être assimilé à une revente au sens et pour l'application des dispositions précitées du 3 de l'article 150-0 A du code général des impôts et du 3° du B du 1 quater de l'article 150-0 D de ce même code, alors même que M. B avait obtenu, en contrepartie de cet apport, des parts sociales de la société CBR Invest.
En statuant ainsi, alors que les titres apportés à une personne morale distincte, préalablement cédés par Mme B... à son époux, devaient être regardés comme ayant été, de ce fait, revendus à un tiers au sens et pour l'application de ces dispositions, et que cette revente était intervenue antérieurement à l'échéance de cinq ans prévue par ces dispositions, la cour a commis une erreur de droit.