L'article L. 16 du LPF prévoit qu'« en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements » ou encore des « justifications ».
Cet article permet ainsi à l'administration de demander « des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclaré »
Parce que cette dernière condition est particulièrement floue, le juge a posé un cadre précis à son utilisation. Ainsi, l'administration ne peut adresser une demande fondée sur l'alinéa 3 de l'article L. 16 du LPF que si elle détient « des indices suffisants de dissimulation de revenus »
Pour ce faire, l'administration fiscale recourt à plusieurs catégories d'indices comme les discordances résultant d'une balance de trésorerie , celles constatés à l'aide d'une balance des espèces et celles tirées de la comparaison entre les crédits bancaires et les revenus déclarés .
C'est cette dernière qui est généralement la plus usitée. La méthode consiste à comparer les crédits bancaires et les revenus déclarés par le contribuable. Dans le cadre de cette dernière, l'administration doit établir une discordance entre les sommes figurant au crédit des comptes bancaires et les revenus déclarés. Toutefois, un tel décalage peut avoir des origines non frauduleuses et provenir du versement d'une indemnité non imposable, d'un mouvement de compte à compte, de gains au jeu, etc.
C'est pourquoi, une demande de justifications ne peut être engagée que si les sommes créditées sur les comptes bancaires sont au moins égales à deux fois les montants déclarés ; aussi parle-t-on de la règle du double. Il s'agit d'une règle d'origine prétorienne, explicitement posée par le Conseil d'Etat dans sa décision « Bancarel » (Conseil d'Etat du 5 mars 1999 « Bancarel », n° 164412)
Il ressort, par ailleurs, de l'article L. 12 du LPF que l'administration, à l'occasion d'un ESFP, « peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre par, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal » ; aussi cette dernière vérifie-t-elle la vraisemblance des déclarations avec la réalité des revenus tels qu'ils apparaissent dans les comptes bancaires ou regard de ce que laisse supposer le train de vie .
Le contrôle ne peut durer, sous peine de nullité, plus d'un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A.
Rappel des faits :
Le foyer fiscal de M. A a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2012, 2013 et 2014. Parallèlement, la SAS Emiratis qui exerçait une activité d'intermédiaire dans la vente immobilière, et dont M. A était associé et président, puis mandataire ad litem, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la même période d'imposition, à l'issue de laquelle le service a reconstitué son bénéfice imposable.
Les bénéfices reconstitués de la SAS Emiratis ont été réputés distribués à M. A sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du CGI en sa qualité de maître de l'affaire, selon la procédure contradictoire, au titre des trois années vérifiées. Des rehaussements de revenus d'origine indéterminée ont également été taxés d'office par le service, au titre des années 2013 et 2014.
M. A a fait appel du jugement du 11 février 2022 par lequel le TA de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu qui en ont résulté au titre de ces trois années.
La Cour vient, sur le fondement procédural, de faire droit à la demande de M.A au titre de l'année 2014
Concernant la règle du double
Au cas particulier pour adresser à M. A, le 2 février 2016, une demande de justifications de ses crédits bancaires, le service a retenu un montant total de crédits bancaires de 115 047,03 €, supérieur de plus du double au montant total des revenus déclarés de 55 790 € au titre de 2014, sans exclure de ces crédits bancaires un virement de son compte courant à la BNP, le 18 juin 2014, vers son compte épargne de la Banque Postale, d'un montant de 6 000 €.
Or, la Cour estime que ce virement de compte à compte, crédité le 19 juin 2014, avec la mention " trop d'argent sur mon compte courant ", devait être neutralisé pour déterminer le montant total des crédits à comparer aux revenus déclarés.
Une somme inscrite au crédit d'un compte bancaire ou d'un compte courant d'un contribuable en exécution d'un virement opéré depuis un autre compte bancaire ou compte courant retenu par l'administration pour sa comparaison ne peut constituer un indice de revenu dissimulé.
Par suite, si les dispositions précitées, qui permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, ne l'obligent pas à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen, elles ne la dispensent pas de neutraliser, afin de déterminer le montant total des crédits à prendre en compte pour procéder à cette comparaison, les virements de compte à compte de l'intéressé.
Ainsi si l'on soustrait la somme de 6 000 € de la somme de 115 047,03 € le montant total (109 047,03€) des crédits bancaires du foyer fiscal de M. Aau titre de l'année 2014 est inférieur au double de ses revenus déclarés ( 111 580 €)
Pour la Cour :
Le requérant est par suite fondé à soutenir que la demande de justifications du 2 février 2016 est irrégulière en ce qui concerne l'année 2014.
Concernant le délai d'un an prévu à l'article 12 du LPF
Il s'est écoulé plus d'un an entre la date de réception, le 12 juin 2015, de l'avis de vérification adressé à M. ou Mme A et la date de la proposition de rectification du 29 juin 2016 portant sur les années 2013 et 2014.
S'agissant de l'année 2014, la Cour souligne que la demande de justifications du 2 février 2016 et la mise en demeure du 20 avril 2016 donnant trente jours au contribuable pour compléter sa réponse n'étant pas justifiées (La règle "du double" n'étant pas atteinte dans la mesure où les virements entre comptes bancaires d'un même contrituable ne peuvent constituer un indice de revenu dissimulée).
Partant,
M. A est fondé à soutenir que les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ont été méconnues.