Revenus distribués et notion de « Maître de l'affaire » : la subtile appréciation du contrôle effectif de la société

Nouvelle décision concernant l'imposition des revenus distribués au titre de l'article 109 du CGI qui illustre la nécessité d'une analyse fine et évolutive de la notion de « Maître de l'affaire ». Elle rappelle que la qualité de président et la détention d'une minorité de parts sociales ne suffisent pas à caractériser la qualité de « maître de l'affaire »

L'article 109-1-1° du CGI établit une présomption légale de distribution pour tous les bénéfices ou produits d'une société qui ne sont pas explicitement mis en réserve ou incorporés au capital. Cette disposition vise à considérer comme distribués tous les profits qui ne sont pas officiellement conservés par l'entreprise. L'article 110, alinéa 1 du CGI vient préciser la notion de bénéfices dans ce contexte. Il stipule que les bénéfices en question sont ceux qui ont servi de base au calcul de l'impôt sur les sociétés (IS). Cette définition inclut non seulement les bénéfices initialement déclarés par la société, mais aussi ceux qui résultent d'éventuels redressements fiscaux suite à une vérification de comptabilité.

Ainsi, ces dispositions permettent à l'administration fiscale de considérer comme revenus distribués aux associés ou actionnaires tout bénéfice constaté, y compris ceux issus de redressements fiscaux, qui n'aurait pas été explicitement conservé dans les comptes de la société. Cette présomption vise à éviter que des bénéfices échappent à l'imposition, que ce soit au niveau de la société ou des bénéficiaires potentiels.

Par ailleurs, la jurisprudence du Conseil d'État a développé la notion de «maître de l'affaire». Cette construction prétorienne permet à l'administration fiscale de considérer qu'un dirigeant est le «maître de l'affaire» s'il exerce la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société, et dispose sans contrôle des fonds sociaux. Cette notion est utilisée pour imputer des revenus réputés distribués à une personne spécifique, même en l'absence de preuve directe de distribution.

Rappel des faits :

La SAS S, créée par M. DB et son frère M. AB, exerce une activité d'exploitation agricole et de vente des produits de l'exploitation. M. D.B en est le président, et M. AB est le directeur général. Au cours de l'année 2018, M. DB détenait 13,33 % des parts sociales, tandis que son frère en détenait 86,66 %. L'administration fiscale a procédé à une vérification de comptabilité de la SAS S pour la période du 1er décembre 2017 au 31 décembre 2019. Elle a relevé des omissions de recettes et des distributions occultes de revenus au profit de M. DB. À la suite de cette vérification, des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises à la charge de M. et Mme DB au titre des années 2018 et 2019, pour des montants respectifs de 160 287 €  et 146 530 €.

Après une réclamation infructueuse, ils ont saisi le tribunal administratif pour obtenir la décharge de ces impositions.

Les époux DB font valoir : 

• La non-qualité de «maître de l'affaire» de M. DB du fait :

• • de sa participation minoritaire : M. DB ne détient que 13,33 % des parts sociales de la SAS S ;
  • de sa capacité physique et intellectuelle limitée : Il est atteint de troubles psychiatriques, l'empêchant d'exercer pleinement ses fonctions.
  • que le véritable maître de l'affaire est son frère, M. AB lequel est l'associé majoritaire (86,66 % des parts) et directeur général, disposant des pouvoirs effectifs de direction.
• l'absence de preuve par l'administration

Ils soutiennent que l'administration n'apporte pas la preuve que DB est le «maître de l'affaire».

Le Tribunal vient de partiellement faire droit à la demande des époux DB

S'agissant de l'année 2018, il existait une répartition du capital, des pouvoirs et de la gestion

• • M. AB. détenait 86,66 % des parts et était DG, avec des pouvoirs similaires à ceux du président.
  • Les statuts ne précisaient pas de différence notable dans les pouvoirs de direction. M. AB avait une procuration sur les comptes bancaires jusqu'en 2018.

Pour le tribunal, DB n'était pas le seul «maître de l'affaire» en 2018. Il ne peut donc être présumé avoir appréhendé les bénéfices dissimulés. Les impositions au titre de l'année 2018 sont donc déchargées.

Toutefois, il résulte de l'instruction que si le requérant a exercé les fonctions de président de la SAS Sage, son frère et associé, M. A B, détenait 86,66 % des parts du capital de cette société, dont il était également le directeur général. A ce titre, les statuts de la société prévoient qu'il disposait à ce titre des mêmes pouvoirs de direction que son frère, et que ses actes engageaient la société. Les conditions de rémunération et de retraits sur les comptes courants ne sont pas précisées par les statuts. Il bénéficiait d'une procuration sur les comptes de la société, qui ne lui aurait été retirée qu'au cours de l'année 2018. Par conséquent, le requérant établit qu'au titre de l'année 2018, il n'était pas le seul maître de l'affaire. Il ne peut, par suite, être réputé avoir appréhendé pour cette année l'ensemble des bénéfices dissimulés correspondant aux omissions de recettes constatées lors de la vérification de comptabilité de la SAS Sage et avoir disposé de ces sommes. C'est par suite à tort qu'il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018 à raison de l'imposition entre ses mains des revenus ainsi distribués.

S'agissant de l'année 2019 des changements ont été constatés :

• • Après la clôture du compte bancaire de la société en avril 2019, DB a encaissé les recettes de la SAS S sur son compte personnel.
  • Cette pratique démontre qu'il disposait sans contrôle des fonds sociaux.
  • Les troubles psychiatriques allégués ne sont pas établis au point de démontrer une incapacité professionnelle.

Pour le Tribunal, DB doit être considéré comme le «maître de l'affaire» en 2019. Les impositions au titre de l'année 2019 sont maintenues.

En revanche, dès lors que les investigations du service vérificateur ont montré que, suite à la clôture du compte ouvert à la Banque Populaire Méditerranée en avril 2019, il avait encaissé les recettes de la SAS Sage sur son compte personnel ouvert à la Banque Postale, il doit être regardé comme ayant pu disposer sans contrôle des fonds sociaux. Par conséquent, nonobstant les éléments, notamment médicaux, présentés, lesquelles n'établissent pas son incapacité professionnelle, le service établit que son frère et associé, M. A B, était le véritable maître de l'affaire. Les conclusions au titre de l'année 2019 doivent par suite être rejetées. 

Le Tribunal administratif de Nîmes a ainsi partiellement donné raison aux époux DB en déchargeant les impositions au titre de l'année 2018, estimant que M. DB n'était pas le «maître de l'affaire» de la SAS Sage cette année-là. En revanche, pour l'année 2019, le tribunal a confirmé les impositions supplémentaires, considérant que M. DB. avait disposé sans contrôle des fonds sociaux et devait être regardé comme ayant appréhendé les bénéfices dissimulés.

Cette décision nous invite à examiner attentivement la répartition des pouvoirs au sein des sociétés et les pratiques de gestion pour déterminer les responsabilités fiscales des dirigeants et associés.