Le juge de l'impôt nous rappelle les conditions dans lesquelles les dettes fiscales résultant de l'étalement d'une plus-value réalisée lors d’une opération de cession-bail d’immeuble peuvent, ou plus exactement ne peuvent pas, être inscrites au passif d'une succession. Cette décision met en lumière l'articulation entre le mécanisme d'étalement fiscal prévu à l'article 39 novodecies du CGI et les règles de déductibilité des dettes successorales édictées par l'article 768 du même code.
Comme évoqué ci-avant, deux dispositions légales sont au cœur l'affaire ayant donné lieu à cette décision du juge judiciaire :
D'une part, l'article 768 du CGI qui énonce les conditions de déductibilité des dettes dans le cadre d'une succession :
Pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite.
La jurisprudence a précisé que, pour être déductible, une dette doit répondre à trois conditions cumulatives :
- être à la charge personnelle du défunt,
- exister au jour du décès,
- et ne pas être contestée.
D'autre part, l'article 39 novodecies du CGI, dans sa version applicable aux faits de l'espèce, qui prévoit un mécanisme d'étalement des plus-values de cession de biens immobiliers.
Pour mémoire, la cession‑bail est l’opération par laquelle une entreprise propriétaire d’un bien immobilier professionnel le vend à une société de crédit-bail immobilier (crédit‑bailleur) et simultanément le prend en crédit-bail immobilier et devient locataire (crédit-preneur). Le contrat de crédit-bail est assorti d’une option d’achat permettant à l’entreprise cédante de racheter son immeuble, en cours ou à l’issue du contrat.
L’article 3 de la seconde loi de finances rectificative pour 2009 avait institué un régime d’étalement de l’imposition des plus-values constatées lors d’opérations de lease-back (cession-bail ) d’immeubles réalisées entre le 23 avril 2009 et le 31 décembre 2010. Ce dispositif destiné au refinancement des entreprises ce dispositif a été codifié sous l’article l’article 39 novodecies du CGI . En pratique, ce dispositif consistait pour les entreprises à répartir par parts égales le montant de la plus-value de cession sur les exercices clos pendant la durée du contrat de crédit-bail sans excéder quinze ans.
La LF pour 2011 avait prolongé cette mesure jusqu’au au 31 décembre 2012.
L’article 33 de la LF pour 2021 a rétabli de manière temporaire le dispositif d’étalement de la plus-value réalisée lors d’une opération de cession-bail d’immeuble par une entreprise.
Rappel des faits :
Monsieur CB. est décédé le 3 février 2014, laissant pour lui succéder son épouse et ses deux fils, dont Monsieur OB. Antérieurement à son décès, Monsieur CB. était associé à hauteur de 50% dans deux SCI non soumises à l'impôt sur les sociétés (SCI déposant des 2035/BNC) : la SCI FM et la SCI FXV. Ces deux sociétés avaient réalisé des ventes d'actifs immobiliers :
- La SCI FM a vendu, le 10 mai 2012, des biens immobiliers, générant une plus-value différée de 760 014 € à la date du décès.
- La SCI FXV a vendu, le 21 janvier 2011, d'autres biens immobiliers, générant également une plus-value.
À l'occasion de ces ventes, les deux SCI avaient expressément opté pour le bénéfice du dispositif d'étalement prévu à l'article 39 novodecies du CGI.
Lors de la déclaration de succession, les héritiers ont porté au passif successoral les dettes fiscales correspondant à la quote-part du défunt (50%) dans les impositions restant dues sur ces plus-values étalées, soit :
- 225 004 € au titre de la SCI FM (750 014 € × 50% × 60%, ce dernier taux correspondant selon les requérants au taux marginal d'imposition de 45% plus 15% de prélèvements sociaux).
- 217 148 € au titre de la SCI FXV, calculés selon la même méthode.
Par une proposition de rectification du 15 décembre 2017, l'administration fiscale a remis en cause la déduction de ces deux dettes fiscales, considérant qu'elles ne remplissaient pas les conditions pour être admises au passif successoral. Un avis de mise en recouvrement a été émis le 28 février 2018, assujettissant Monsieur OB à une imposition complémentaire en matière de DMTG pour un montant de 51 089 € (Droits et pénalités).
Après le rejet de sa réclamation contentieuse le 8 mars 2021, Monsieur OB a assigné l'administration fiscale devant le Tribunal judiciaire de Paris, qui l'a débouté par jugement du 25 octobre 2022.
C'est de ce jugement que Monsieur OB a fait appel.
Pour soutenir la déductibilité des dettes fiscales M. OB fait valoir :
- que les SCI FM et FXV sont fiscalement transparentes, n'ayant pas opté pour l'IS. En conséquence, l'impôt sur les plus-values réalisées est à la charge des associés en proportion de leur détention de parts.
- que, sans l'option exercée par les SCI pour l'étalement des plus-values, les impositions auraient été intégralement réglées par le défunt dès l'année suivant les cessions, en 2012 et 2013, réduisant ainsi l'actif net successoral.
- que les nouveaux associés des SCI (les héritiers) sont "indirectement impactés" par les impositions différées qui demeurent à leur charge.
- qu'une dette fiscale dont le principe et le montant sont acquis au jour du décès doit être considérée comme étant à la charge du défunt, même si elle n'est pas encore acquittée à cette date.
L'administration fiscale, quant à elle, maintient que les conditions de déductibilité de l'article 768 du CGI ne sont pas remplies :
- Elle rappelle que la dette doit être à la charge personnelle du défunt, exister au jour du décès et ne pas être contestée ;
- Elle souligne que les SCI ont opté pour l'étalement de la plus-value prévu à l'article 39 novodecies ;
- Elle soutient que, s'agissant d'une plus-value à étaler dans le temps dans les comptes des sociétés, le défunt ne peut être considéré comme personnellement responsable des impôts à venir.
La Cour d'appel de Paris vient de confirmer le jugement de première instance et de rejetter l'appel de Monsieur OB
Elle a constaté sur la base des déclarations n° 2035 versées aux débats, que les deux SCI ont effectivement opté pour l'étalement de leurs plus-values respectives. Elle en déduit que la plus-value est donc étalée dans le temps dans les comptes de chaque SCI et que, par conséquent,
le défunt n'était donc pas, au jour de son décès, tenu des impositions correspondantes à venir au vu de l'option choisie par les SCI et non par le de cujus
La Cour considère que
ce sont les nouveaux associés des SCI qui seront tenus des impositions à venir au cours de la période d'écoulement, à proportion de leur détention de parts
Elle écarte ainsi l'argumentation de l'appelant selon laquelle les dettes fiscales litigieuses étaient personnellement à la charge du défunt au jour de son décès.
Enfin, concernant l'argument subsidiaire relatif à l'impact de ces dettes fiscales sur la valeur vénale des parts des SCI, la Cour précise que la procédure ne concerne que la charge des dettes fiscales des deux SCI et non la valeur desdites parts sociales, laissant entendre que cette question pourrait être examinée dans le cadre d'un autre contentieux relatif à l'évaluation des parts sociales dans l'actif successoral.