Nouvel éclairage du juge sur l'appréciation du domicile fiscal, particulièrement concernant le critère du centre des intérêts économiques pour les contribuables expatriés. La décision ici évoquée illustre la primauté du critère du centre des intérêts économiques sur la résidence effective dans la détermination du domicile fiscal.
L'article 4 A du CGI dispose que :
Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française.
En d’autres termes, lorsque le domicile fiscal se trouve en France, la personne (ou le foyer fiscal) est soumise à l’impôt sur l’ensemble de ses revenus mondiaux, qu’ils proviennent de France ou de l’étranger. À l’inverse, les non-résidents fiscaux de France ne sont imposés que sur leurs revenus de source française, selon les dispositions spécifiques du Code général des impôts.
L'article 4 B liste trois critères alternatifs (a, b, c) pour qualifier le domicile fiscal en France. Une personne est considérée comme ayant son domicile fiscal en France si :
a) Elle a en France son foyer ou le lieu de son séjour principal
b) Elle exerce en France une activité professionnelle principale
c) Elle a en France le centre de ses intérêts économiques
Le « centre des intérêts économiques » est l’un des critères-clés : même si un contribuable a quitté la France pour s’installer à l’étranger, l’administration (et, en cas de litige, le juge) vérifiera où se localisent la majeure partie de ses revenus et de son patrimoine.
Exemple : Un contribuable qui part s’installer dans un pays étranger, mais conserve en France une entreprise, la majorité de ses placements financiers et perçoit d’importants revenus locatifs de biens immobiliers français pourra être considéré comme ayant conservé le centre de ses intérêts économiques en France, et donc y être résident fiscal.
Pour déterminer le centre des intérêts économiques, on peut prendre en compte notamment :
- la part prépondérante des revenus d’activité ou de capitaux provenant de France (salaires, dividendes, bénéfices, etc.) ;
- l’exercice de responsabilités de direction ou de gestion d’une société établie en France ;
- la localisation du patrimoine mobilier et immobilier ;
- la perception de revenus locatifs significatifs en France ;
- tout autre élément montrant que la principale source de « subsistance économique » reste en France.
Rappel des faits
Mme B était propriétaire d’un appartement à Paris et a été détachée en Hongrie à compter du 1er septembre 2016 pour une durée de deux ans, en qualité de salariée de la société MSX International (société établie en France) Elle s'est rendue en Hongrie avec son conjoint (qui a cesse toute activité professionnelle en France) et ses enfants, scolarisés à Budapest. Mme B détenait des comptes-titres auprès d’établissements bancaires français (HSBC et BNP Paribas). En 2016, elle a réalisé plusieurs cessions de valeurs mobilières pour un montant significatif (449 173 €, puis 1 288 671 €) sans les déclarer dans sa déclaration de revenus déposée en France.
L’administration fiscale a considèré Mme B comme restant domiciliée fiscalement en France en 2016, l’a assujetti à l’impôt sur le revenu sur la totalité des plus-values et lui a applique les pénalités pour manquement délibéré (40 %).
Mme B a contesté en vain les redressements devant le TA, faisant valoir qu’à compter du 15 août 2016, elle serait devenue résidente fiscale hongroise. Le Tribunal administratif, par jugement du 20 juillet 2023 (n° 2106541) a rejetté sa demande.
Mme B a fait appel et soutient :
- qu’elle ne remplissait pas les critères du domicile fiscal en France après août 2016 ;
- qu’en conséquence, seules les plus-values réalisées avant son départ devraient être imposées en France (art. 244 bis C du CGI) ;
- que la majoration pour manquement délibéré n’est pas justifiée.
La Cour vient de confirmer l'imposition en France de la plus-value tout en déchargeant Mme B des pénalités.
La Cour commence par rappeler le cadre juridique fondamental posé par les articles 4 A et 4 B du CGI, qui établissent les trois critères alternatifs de domiciliation fiscale en France : le foyer ou lieu de séjour principal, l'exercice d'une activité professionnelle non accessoire, et le centre des intérêts économiques.
Dans son analyse factuelle, la Cour procède de manière méthodique en examinant d'abord les éléments qui plaident en faveur d'une perte de domiciliation fiscale française :
- l'installation effective à Budapest avec la famille,
- la scolarisation des enfants en Hongrie,
- et la cessation d'activité professionnelle du conjoint en France.
Cependant, la Cour met ensuite en balance ces éléments avec ceux qui rattachent économiquement la contribuable à la France. Elle identifie deux éléments déterminants :
- d'une part, la perception de rémunérations versées par une société française, considérées comme des revenus de source française indépendamment du lieu d'exercice de l'activité et du compte bancaire de versement,
- d'autre part, l'existence d'un patrimoine financier significatif en France matérialisé par des comptes-titres ayant généré des plus-values importantes.
La Cour écarte au passage l'argument de la contribuable concernant sa qualité de nue-propriétaire des comptes-titres, en constatant qu'elle n'apporte pas la preuve de l'application du régime fiscal spécifique prévu par la doctrine administrative pour l'imposition des plus-values en cas de démembrement de propriété.
Cette analyse conduit la Cour à considérer que le centre des intérêts économiques de la contribuable est resté en France, ce qui suffit à lui seul à caractériser une domiciliation fiscale française pour l'ensemble de l'année 2016. Cette qualification entraîne logiquement l'imposition en France de l'intégralité des plus-values de cession réalisées pendant cette année, y compris après l'installation physique en Hongrie.
Cette partie de la décision illustre ainsi la prééminence du critère économique sur les critères physiques de résidence dans la détermination du domicile fiscal, et la nécessité d'une rupture complète des liens économiques avec la France pour échapper à la qualification de résident fiscal français.
Puisque Mme B est considérée comme résidente fiscale de France en 2016 :
- La totalité des plus-values de cession de valeurs mobilières est imposable en France (art. 150-0 A du CGI) ;
- L’exclusion prévue à l’article 244 bis C du CGI (pour les non-résidents) est donc inapplicable ;
- Les prélèvements sociaux sont également dus.
En revanche, la Cour donne partiellement raison à la contribuable sur les pénalités. Elle considère que le seul défaut de déclaration des plus-values, même important (plus de 1,7 M€ de cessions), ne suffit pas à caractériser un manquement délibéré dès lors que la contribuable pouvait légitimement penser ne plus être résidente fiscale française, comme en attestait son employeur.