Le juge de l'impôt nous rappelle, s'agissant du régime de report d'imposition applicable aux plus-values d'apport de titres à une société contrôlée par l'apporteur codifié à l’article 150-0 B ter du CGI que l'administration peut être fondée à relever le caractère abusif du versement d'une soulte alors même que les opérations d'apport ne sont pas elles-mêmes constitutives d'abus de droit.
Le régime codifié sous l’article 150-0 B ter du CGI prévoit que l’imposition de la plus-value réalisée dans le cadre d’un apport réalisé à compter du 14 novembre 2012 à une société soumise à l’IS est reportée si la société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable à la date de l’apport.
L’imposition de la plus-value réalisée lors de l’apport de titres, toutes conditions remplies, est reportée de plein droit lorsque le montant de la soulte reçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.
Rappel des faits :
M. B et Mme B sont associés de la SC S. M. B a apporté à cette société, le 27 septembre 2013, 1 215 parts de la SAS A et a reçu en contrepartie 1 956 000 nouvelles parts de la société S d’une valeur nominale d’un euro ainsi qu’une soulte de 195 563 €. Le même jour, Mme B a apporté à la même société 1 185 parts de la société A et a reçu en contrepartie 1 956 000 nouvelles parts de la société S et une soulte de 142 437 €. Les soultes ont été inscrites au crédit des comptes courants d’associés des requérants dans les écritures de la société Sillage. Ces soultes étant d’un montant inférieur à 10% de la valeur nominale des titres reçus en rémunération des apports qu’ils ont consentis, M. et Mme B ont estimé pouvoir placer les plus-values réalisées à l’occasion de ces apports, y compris les sommes correspondant aux soultes, sous le régime du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du CGI.
Cependant, l'administration fiscale a considéré que cette rémunération partielle par des soultes constituait un abus de droit, soumettant ainsi les plus-values à l'impôt sur le revenu pour l'année 2013. Des rehaussements avec intérêts de retard et une majoration de 80% pour abus de droit ont été notifiés. M. et Mme B ont contesté ces rehaussements, mais leur réclamation a été rejetée le 10 juin 2021.
Ils demandent maintenant au Tribunal d'annuler ces cotisations supplémentaires.
Le Tribunal administratif vient de rejeter leur demande
Comme le rappelle le juge de l'impôt, le législateur a mis en place un mécanisme de report d’imposition pour encourager les restructurations d’entreprises par échange de titres, en évitant une imposition immédiate des plus-values lorsque le contribuable n'a pas les liquidités pour payer l'impôt. Le report s'applique à toute la plus-value d’une opération d’apport avec soulte si celle-ci ne dépasse pas 10% de la valeur des titres reçus.
Cependant, si la soulte est prévue uniquement pour permettre à l'apporteur de recevoir des liquidités sans imposition immédiate, l'administration peut, en vertu de l'article L. 64 du LPF, considérer que l'opération vise à exploiter les dispositions de l'article 150-0 B ter du CGI pour échapper aux charges fiscales, ce qui va à l’encontre des objectifs du législateur.
Pour les opérations d'apport intervenues depuis le 1er janvier 2017 (Art. 32 de la LFR pour 2016), lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est remplie (soulte reçue inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus), la plus-value d'apport est, à concurrence du montant de cette soulte, imposée au titre de l'année de l'apport.
Le tribunal administratif rejette les arguments des requérants (les époux B) sur plusieurs points :
- Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration fiscale peut relever le caractère abusif du versement d'une soulte même si les opérations d'apport elles-mêmes ne sont pas abusives.
- Même si la création de la société S visait à assurer l'égalité de vote entre les époux B et a entraîné une perte de pouvoir et de liquidités pour M. B au profit de Mme B, ces circonstances ont été librement consenties par les requérants. Elles ne peuvent donc pas justifier les soultes litigieuses comme étant la contrepartie de prestations convenues à titre contraignant. Les requérants ne prouvent pas non plus que ces circonstances auraient pour origine l'intérêt économique de la société Sillage.
- Les requérants invoquent à tort une décision du Conseil d'État du 23 juillet 2012 pour soutenir que l'opération ne leur a pas permis d'éluder ou d'atténuer leurs charges fiscales normales. En effet, cette décision porte sur l'application d'un autre article du code général des impôts (238 quaterdecies).
Il résulte de tout ce qui précède que l’administration doit être regardée comme établissant que le versement des soultes litigieuses poursuit un but exclusivement fiscal en recherchant le bénéfice d’une application littérale de l’article 150 0 B ter du CGI contraire à l’intention du législateur et est ainsi constitutif d’un abus de droit.