Pour la juridiction administrative, l'option formulée pour l’application des dispositions de l’article 151 octies du CGI dans le cadre de l'apport en société d'une entreprise individuelle peut caractériser un montage artificiel, dénué de toute substance et élaboré sans autre finalité que de reporter puis d’éluder l’impôt sur la plus-value, en dissimulant en réalité, du fait de l’interposition de la société puis de l’apport en nature opéré à la suite, la mutation à titre onéreux de cette entreprise. Soulignons au cas particulier que la transmission d’une entreprise était articulée autour du mécanisme de report de l’article 151 octies du CGI et le régime de faveur dont bénéficient les jeunes agriculteurs (Art. 73 B du CGI).
Pour mémoire, le mécanisme de report d’imposition de la plus-value prévu à l’article 151 octies du CGI permet d’éviter l’imposition immédiate des plus-values constatées du fait de l’apport en société d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité. Pour être plus précis ce dispositif permet d’éviter l’imposition immédiate de la plus-value sur biens amortissables (réintégrée aux résultats de la société bénéficiaire des apports) ainsi que de la plus-value sur biens non amortissables, laquelle n’est imposée au nom de l’apporteur que lors de la cession, du rachat ou de l’annulation des titres reçus ou lors de la cession des biens apportés.
Par ailleurs et en application de l'article 73 B du code général des impôts (CGI), les jeunes agriculteurs soumis à un régime réel d'imposition et attributaires d'aides à l'installation des jeunes agriculteurs prévues à l'article D. 343-3 du code rural et de la pêche maritime bénéficient d'abattements sur les bénéfices imposables réalisés au cours des soixante premiers mois d'activité, à compter de la date d'octroi de la première aide. S'agissant des exploitants qui bénéficaient de dotations d'installation aux jeunes agriculteurs octroyées jusqu'au 31 décembre 2018, l'abattement était égal à 50 % des bénéfices réalisés au cours de leurs soixante premiers mois d'activité. Cet abattement était porté à 100 % au titre de l'exercice en cours à la date d'inscription en comptabilité de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs. A compter du 1er janvier 2019, l'article 126 de la loi de finances pour 2019 a renforcé l'abattement pour ceux dont le bénéfice est inférieur ou égal à 43 914 € et instauré, pour les autres, un plafonnement du taux de l'abattement en fonction du montant de bénéfice réalisé au titre de l'exercice concerné. Ainsi, le taux de l'abattement a été porté à 75 % lorsque le bénéfice de l'exercice est inférieur ou égal à 43 914 €. Dans les autres cas, l'abattement est de 50 % pour la fraction du bénéfice inférieure ou égale à 43 914 €, et de 30 % pour la fraction supérieure à 43 914 € et inférieure ou égale à 58 552 €. Ces abattements sont portés à 100 % pour la fraction du bénéfice inférieure ou égale à 43 914 € et à 60 % pour la fraction supérieure à 43 914 € et inférieure ou égale à 58 552 € et leur montant ne peut être inférieur au montant de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs au titre de l'exercice en cours à sa date d'inscription en comptabilité.
Rappel des faits :
M. BC a exercé une activité agricole d’élevage porcin, à titre individuel, jusqu’au 31 mai 2014. Le 1er juin 2014, il a créé l'EARL C dont il détenait la totalité du capital et à laquelle il a apporté en nature, le 21 juillet 2014, son exploitation agricole, portant ainsi son capital de 7 500 € à 380 370 €. A cette occasion, M. BC et l’EARL C ont exercé conjointement l’option pour le régime spécial des plus-values et des profits sur stocks défini à l’article 151 octies du CGI. Le 1er décembre 2014, M. BC a cédé la totalité des parts sociales de l’EARL C à son fils, M. EC, agriculteur éligible aux aides à l’installation. M. BC a démissionné de ses fonctions de gérant de l’EARL et a fait valoir ses droits à la retraite.
Au cours de l’année 2017, l’EARL C a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2014, 2015 et 2016, à l’issue de laquelle l’administration a adressé, le 14 décembre 2017, à M. BC et son épouse une proposition de rectification remettant en cause l’application des dispositions de l’article 151 octies du CGI au motif que la constitution de l’EARL C avait constitué un abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPF. Les contribuables ont contesté cette remise en cause dans leurs observations auxquelles l’administration a répondu en réaffirmant sa position. Après mise en recouvrement des impositions supplémentaires en résultant, les époux C ont déposé une réclamation préalable qui a été rejetée le 5 juin 2019. Le tribunal administratif de Rennes ayant dans le cadre d'un jugement du 30 juin 2021 rejeté leur demande en décharge, les époux C ont fait appel.
La Cour Administrative d'Appel de Nantes vient de rejeter la requête des époux C.
La Cour souligne, qu'à l’occasion de l’apport, BC a réalisé une plus-value d’un montant de 123 817 € (26 837 € relatifs aux constructions et 96 980 € relatif aux installations techniques, matériels et outillages) ainsi qu’une moins-value à long terme sur biens non amortissables de 1467 €. Ces plus et moins-values, qui participent à la réalisation du dernier résultat comptable de l’entreprise individuelle de M. B C, clos le 31 mai 2014, ont fait l’objet d’une déduction extracomptable au tableau 2151 de la liasse fiscale établie par M. B C en application de l’option exercée pour le régime prévu à l’article 151 octies du CGI, après prise en compte des réintégrations extra-comptables des reliquats de déduction pour investissements de 14 249 € et de la moins-value à long terme de 1467 €. Il en résulte que, minoré de la plus-value ainsi réalisée, le bénéfice agricole de M. B C établi au titre de l’année 2014 a été limité à la somme de 32 466 €. Dans le cadre de l’option exercée par le cédant et la société, conduisant à placer l’opération d’apport du 21 juillet 2014 sous le régime de faveur prévu à l’article 151 octies du CGI, l’EARL C a réintégré au tableau 2151 de la liasse correspondant à cet exercice l’intégralité du montant de la plus-value de 123 817€ réalisée à cette occasion.
Parallèlement, et en application des dispositions prévues à l’article 73 B du CGI, l’EARL a pratiqué l’abattement accordé aux jeunes agriculteurs attributaires des aides à l’installation. La quotité de l’abattement étant portée à 100 % au titre de l’exercice au cours duquel la décision d’octroi de l’aide a été notifiée à l’exploitant, le bénéfice agricole ainsi dégagé au titre de cet exercice clos le 31 décembre 2014 a ainsi bénéficié d’une exonération totale d’imposition.
En l’espèce l’administration estimait que la création de l’EARL et l’apport en société n’avait qu’un but fiscal…bénéficier du régime de faveur de l’article 151 octies du CGI.
En effet :
- M BC qui était âgé de 62 ans, s’inscrivait dans une logique de cessation d’activité à très court terme, sans volonté de s’engager dans un projet de développement nécessitant l’apport d’actionnaires et de capitaux extérieurs, mais de cession rapide de son activité à son fils ;
- Le repreneur de l’affaire EC était connu avant la création de l’EARL C ;
- Si les requérants affirment que la création de l'EARL a facilité la cession de l'exploitation en permettant au repreneur d'obtenir plus facilement un financement de sa banque, cette affirmation n'a pas été confirmé par l'établissement financier dont la réticence initiale était surtout motivée par la baisse de rentabilité de l’exploitation résultant de l’augmentation du cheptel et l’embauche d’un salarié qui étaient prévues dans le projet initial qui lui avait été soumis dès le mois de mai 2014.
Pour la Cour l’interposition de la société créée ex-nihilo a permis à BC d’entrer dans les prescriptions de l’article 151 octies du CGI et, par suite, compte tenu de l’articulation de ce régime de faveur avec celui dont bénéficient les jeunes agriculteurs, de placer BC… en situation d’éluder finalement l’impôt sur la plus-value qu’il aurait eu à acquitter s’il avait directement cédé son exploitation.
La Cour confirme ainsi l’existence d’un abus de droit et du bien-fondé de l’application des dispositions de l’article L. 64 du LPF.
L'abus de droit est constitué par le simple fait que l’opération a été, contrairement aux objectifs poursuivis par le législateur, artificiellement placée dans un cadre juridique constitué dans le seul objectif de rendre cette dernière compatible avec le régime de faveur défini à l’article 151 octies du code général des impôts, alors que M. B C a perçu à l’occasion de la cession de l’EARL une somme de 160 370 euros tout en consentant à son fils l’abandon du solde, soit 220 000 euros, par acte de donation-partage du 16 mai 2015. Cette opération caractérise ainsi un montage artificiel, dénué de toute substance et élaboré sans autre finalité que de reporter puis d’éluder l’impôt sur la plus-value, en dissimulant en réalité, du fait de l’interposition de la société puis de l’apport en nature opéré à la suite, la mutation à titre onéreux de l’entreprise individuelle de M. B C. Les requérants ne sauraient utilement soutenir qu’ils auraient pu être exonérés de la plus-value par application des dispositions des articles 151 septies A et 238 quindecies du code général des impôts, alors que ces dispositions excluent de l’exonération les plus-values relatives aux biens immobiliers. Par conséquent, l’administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l’existence d’un abus de droit et du bien-fondé de l’application des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.