Précisions sur les modalités de preuve de l'engagement de réinvestissement dans le cadre du dispositif de report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du CGI.
L’article 150‑0 B ter du CGI prévoit un mécanisme de report d’imposition obligatoire des plus-values réalisées lors de l’apport de titres à une société contrôlée par l’apporteur personne physique.
Ce report d’imposition expire notamment lorsque les titres apportés sont cédés par la société bénéficiaire de l’apport dans les trois ans à compter de celui-ci.
Par exception, le report d’imposition est maintenu si la société prend l’engagement de réinvestir le produit de cession, dans un délai de deux ans à compter de cette cession, à hauteur de 60 % au moins de ce produit (50 % s'agissant des cessions intervenues avant le 1er janvier 2019), dans certaines entreprises opérationnelles listées dans la loi, cette condition de réinvestissement ayant vocation à prévenir les abus.
Rappel des faits :
M. A.B et Mme EC ont apporté le 12 septembre 2014, 560 titres de la société Syndic+ à la société THW Consulting, qu’ils gèrent conjointement. La même société THW Consulting a cédé ces titres à la société Foncia Groupe le jour même de l’apport. Conformément à l’article 150-0 B ter du CGI, l’imposition de la plus-value réalisée par M. B lors de cet apport était reportée sous réserve que THW Consulting s’engage à réinvestir au moins 50 % du produit de la cession dans un délai de deux ans.
Cependant, THW Consulting n’a pas respecté cet engagement de réinvestissement dans les délais impartis, effectuant un réinvestissement partiel de 230 000 dans le capital de la société Gérant 2.0 le 4 décembre 2017. En conséquence, l’administration fiscale a considéré que le report d’imposition avait pris fin en 2016, imposant la plus-value au titre de cette année-là, assortie de cotisations supplémentaires et de pénalités pour manquement délibéré.
M. B et Mme C ont saisi le TA de Paris, qui a rejeté leur demande de décharge des impositions et des majorations le 7 novembre 2023 (jugement n° 2125260). Ils ont ensuite formé appel devant la Cour Administrative d’Appel de Paris contestant notamment l’appréciation du tribunal sur le report d’imposition et l’obligation de réinvestissement.
Le contribuable soutient que la plus-value aurait dû être imposée dès 2014, année de la cession des titres, au motif qu'aucun engagement de réinvestissement n'avait été pris par la société THW Consulting. L'administration, quant à elle, s'appuyait sur des attestations produites lors du contrôle fiscal pour démontrer l'existence de cet engagement.
La Cour vient de rejeter l'appel de de M.B
La question centrale était de déterminer si l'engagement de réinvestissement avait été pris dès 2014.
Pour y répondre, la Cour examine un ensemble d'attestations produites lors du contrôle fiscal. Ces documents présentent plusieurs caractéristiques :
- ils sont établis sur papier à en-tête de la société,
- comportent un suivi chronologique année après année,
- et détaillent même une tentative tardive de réinvestissement en 2017.
La force probante de ces documents pourrait a priori être questionnée puisqu'ils ont vraisemblablement été rédigés pendant le contrôle fiscal. Cependant, le juge considère que cette circonstance n'est pas déterminante et admet la preuve par tout moyen de l'engagement de réinvestissement
Cette position s'explique par plusieurs éléments :
- D'abord, le contexte réglementaire est particulier : le décret précisant les obligations déclaratives n'existait pas en 2014 (Décret n° 2016-177 du 22 février 2016). Comment exiger le respect d'obligations qui n'étaient pas encore définies ?
- Ensuite, le comportement des contribuables est cohérent avec l'existence d'un engagement de réinvestissement : les contribuables n'avaient pas déclaré la plus-value en 2014, ce qui conforte l'idée qu'ils considéraient bien bénéficier du report d'imposition
- Enfin, les attestations détaillaient année après année l'absence de réinvestissement jusqu'à un investissement tardif en 2017.
Il est toutefois constant que, par la communication au service, lors de la vérification de comptabilité dont la société THW Consulting a fait l'objet, de quatre attestations établies à l'en-tête de cette société, qu'il a lui-même, par les indications qu'il y a portées, présentées comme concomitantes aux déclarations de résultats qu'elle avait souscrites au titre des exercices clos en 2014, 2015, 2016 et 2017, M. B... a informé l'administration fiscale, en sa qualité de gérant de cette société, de l'existence d'un engagement qu'elle avait pris dès 2014 de réinvestir au moins 50 % du produit de la cession à la société Foncia Groupe des titres de la société Syndic+ qu'il lui avait apportés, et ce, dans un délai de deux ans à compter de la date de cette cession.
Par ces mêmes attestations, il l'a informée que ce réinvestissement n'avait pas été réalisé les 31 décembre 2014, 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016 et que, " dans le cadre de cet engagement ", la société THW Consulting avait procédé le 4 décembre 2017 au réinvestissement d'une somme de 230 000 euros dans le capital de la société Gérant 2.0.
A supposer même qu'elles aient en réalité été rédigées par M. B... au cours des opérations de contrôle de la société THW Consulting, ces attestations, versées au dossier par les requérants, lesquels n'ont d'ailleurs pas déclaré la plus-value dans leur déclaration de revenus souscrite au titre de l'année 2014, sont de nature à établir l'existence d'un engagement de cette société, en 2014, de réinvestir le produit de la cession des titres de la société Syndic+.
Le ministre, qui se prévaut de ces attestations, doit être regardé comme établissant l'existence de cet engagement, sans qu'y fasse obstacle la circonstance, à la supposer établie, que la société THW Consulting n'ait joint aucune annexe à raison de cette plus-value à sa déclaration de résultats de l'exercice clos en 2014 dès lors qu'ainsi que M. B... et Mme C... le font d'ailleurs valoir, le décret du 22 février 2016 susvisé, pris en application des dispositions précitées du VI de l'article 150-0 B ter du code général des impôts et relatif aux obligations déclaratives afférentes au régime du report d'imposition prévu par cet article, est postérieur aux dates de souscription de ces déclarations.
Par suite, en l'absence de réinvestissement par la société THW Consulting, dans un délai de deux ans à compter du 12 septembre 2014, du produit de la cession réalisée ce jour-là des titres de la société Syndic+ qui lui avaient été apportés par M. B..., le report d'imposition de la plus-value d'apport de ces titres, applicable de plein droit et dont les requérants bénéficiaient sur le fondement de l'article 150-0 B ter du code général des impôts dès lors qu'il est constant que les conditions prévues au III de cet article étaient remplies, a pris fin en 2016, conformément aux dispositions du 2° du I du même article. C'est dès lors à bon droit que le service a taxé cette plus-value au titre de l'année 2016.
La conclusion de la Cour est logique : puisque l'engagement existait mais n'a pas été respecté dans le délai de deux ans, le report prend fin en 2016, année d'expiration du délai. Cette position est conforme à la lettre de l'article 150-0 B ter qui prévoit que "le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle le délai de deux ans expire".
Si la preuve de l'engagement peut être apportée avec une certaine souplesse, le respect du délai de réinvestissement est, lui, apprécié de manière stricte.