Le juge de l'impôt nous rappelle que les conditions d'application, tenant au cédant, propres au dispositif d'abattement fixe applicable aux gains de cession de titres de PME réalisés par les dirigeants d'entreprises lors de leur départ à la retraite, prévu à l'article 150-0 D ter du CGI s'appliquent strictement. Rendue sous l’empire du régime issue de la LF pour 2014, la solution retenue est transposable aux dispositions de l’article précité, dans leur rédaction applicable aujourd'hui.
En application de l'article 150-0 D ter du CGI, les dirigeants de PME partant à la retraite peuvent bénéficier, jusqu’au 31 décembre 2024 (Art. 19 de la LF pour 2022), d’un abattement fixe de 500 000 € sur les plus‑values de cession des titres de la société soumise à l’impôt sur les sociétés qu’ils dirigent. Le bénéfice de ce dispositif est notamment subordonné au départ à la retraite du dirigeant dans les deux années suivant ou précédant la cession.
Cet abattement est également conditionné au fait que le cédant doit avoir exercé, au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, l'une des fonctions énumérées à l'article 150-0 D ter-II-2°-a du CGI. La doctrine nous précise que
Les fonctions de direction doivent être effectivement et personnellement exercées par le cédant. Ainsi, il doit consacrer à ses fonctions une activité et des diligences constantes et réelles (par exemple, dans les sociétés : animation effective de l'activité des directeurs fonctionnels salariés, signature des actes et documents essentiels, contacts suivis avec les représentants du personnel, les principaux clients ou fournisseurs, etc.).
Par ailleurs La rémunération reçue au titre de la fonction de direction doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels du cédant
Rappel des faits :
M. B a cédé, le 25 juillet 2014, l'intégralité des 39 870 parts qu'il détenait dans la SAS C qui avait jusqu'au 11 juillet 2014 le statut de société à responsabilité limitée qui a pour activité l’exploitation d’une résidence hôtelière à Toulouse et la fourniture de prestations de services, et dont il était le gérant statutaire. Il a réalisé, en conséquence de cette cession, une plus-value de 5 445 003 €, sur laquelle il a appliqué, dans la déclaration complémentaire de revenus qu'il a souscrite, un abattement de 500 000 € en application de l'article 150-0 D ter du CGI et, pour le surplus et pour 39 869 de ces parts, l'abattement pour durée de détention renforcé de 85 % prévu à l'article 150-0 D du même code.
A la suite d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre de l'année 2014, l'administration fiscale, après avoir relevé que M. B avait omis de reporter cette plus-value dans sa déclaration de revenu global et indiqué que son montant était de 5 172 131 euros, a remis en cause l'application de ces deux abattements.
L'administration estimait que n’était pas remplie la condition relative à l’exercice par M. B, de manière continue, au cours des cinq années précédant la cession, dans les conditions du 1° de l’article 885 O bis dudit code, des fonctions de direction dans la société dont les titres ou droits sont cédés.
Dans la rédaction actuelle de l'article 150-O D ter, le cédant doit :
a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, l'une des fonctions suivantes :
-gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions ;
-associé en nom d'une société de personnes ;
-président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions.
Ces fonctions doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale, dans les catégories imposables à l'impôt sur le revenu des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62, au regard des rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France. Cette rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les mêmes catégories, à l'exclusion des revenus non professionnels ;
M. B a ainsi été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociale
M. B. s'est pourvu en cassation contre l'arrêt du 10 novembre 2022 de la CAA de Paris confirmant le jugement du 31 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.
Le Conseil d'Etat vient de rejeter le pouvoi de M. B
Pour remettre en cause l’effectivité de l’exercice continue des fonctions de gérant de M. B, gérant de droit de la société, au cours des cinq années précédant le cession de parts sociales de la SAS C, l’administration a relevé que depuis avril 1999 et jusqu’en juillet 2014, la société a confié aux SARL G. PRIM et CDG SUD, notamment, la recherche de clientèle, la gestion des paiements de l’ensemble para-hôtelier, la réalisation des interventions portant sur l’entretien et la maintenance des appareils et installations de la résidence, le recrutement du personnel nécessaire à la réalisation de ses missions, et, s’agissant de la Sarl CDG SUD, le développement de la résidence en garantissant un résultat brut d’exploitation minimum à la clôture des exercices, missions normalement dévolues aux dirigeants de société.
L'administration a déduit de l’examen de ces pièces que les principales fonctions de gérant de la Sarl Concorde n’étaient pas personnellement exercées par M. C mais étaient en réalité déléguées et exercées par le gérant des Sarl G. PRIM et CDG SUD à compter du 2 avril 1999 jusqu’à la date de cession des titres du requérant, soit le 25 juillet 2014.
En outre, la rémunération M. C en qualité de gérant, de 7 000 euros l’an en 2012, 14 000 euros en 2013, et néant en 2014, ne saurait être regardée comme normale au regard des fonctions incombant à un gérant de société.
Partant l'administration avait considérée que la condition d'exercice des fonctions n'était pas remplie, et partant que M.C n'était pas fondé à demander le bénéfice du régime d’abattement forfaitaire.
Le Conseil d'Etat valide l'analyse de l'administration fiscale.
Il résulte de la combinaison de ces dispositions, qui doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'avantage fiscal prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts est réservé aux dirigeants justifiant avoir assuré de manière effective, personnelle et continue la gestion de la société dont ils cèdent les titres lors des cinq années précédant cette cession, et ayant perçu une rémunération normale à ce titre.
- Dans la mesure ou la gestion courante de la société était assurée non par M.B mais par le gérant d'autres sociétés à qui avaient été déléguées ces fonctions par convention, M. B ne pouvait être regardé comme exerçant effectivement les fonctions de gérant ;
- La rémunération perçue par M. B ne peut être regardée comme une rémunération normale.