Décision relative au traitement fiscal d'une plus-value de cession de titres réalisée par un dirigeant d'entreprise lors de son départ à la retraite en 2013, notamment l'application des abattements pour durée de détention et la méthode de calcul du prix d'acquisition des titres.
Pour mémoire, L’article 29 de la LFR pour 2005 avait institué un mécanisme d’abattement pour durée de détention, codifié à l’article 150-0 D bis du CGI applicable aux plus-values réalisés depuis le 1er janvier 2006 par les particuliers lors de la cession de titres ou droits de sociétés européennes. Cet abattement était égal à un tiers par année de détention des titres ou droits cédés et s’applique dès la fin de la sixième année, ce qui conduist à une exonération totale des plus-values réalisées lors de la cession de titres ou droits détenus depuis plus de huit ans.
Les premiers effets de l’abattement pour durée de détention devaient intervenir pour les cessions réalisées à compter de 2012, avec un plein effet (exonération totale) à compter de 2014. (En définitive cet abattement n’a pas pu s’appliquer, le régime ayant été réformé en 2012).
Par exception, cet abattement pour durée de détention a toutefois été d’application immédiate pour les gains nets réalisés, du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2013, par les dirigeants de PME à l’occasion de leur départ à la retraite, sous réserve du respect de certaines conditions prévues à l’article 150-0 D ter du CGI (dispositif transitoire).
Comme le souligne le Conseil d'Etat, à l'époque des faits de l'espèce, le régime fiscal applicable aux plus-values de cession de titres, notamment dans le contexte du départ à la retraite d'un dirigeant était le suivant :
- L'article 150-0 D ter du CGI prévoyait un abattement spécifique pour les dirigeants cédant l'intégralité de leurs titres lors de leur départ à la retraite.
- L'article 150-0 D bis (dans sa version antérieure à 2012) permettait un abattement d'un tiers par année de détention au-delà de la cinquième année.
- L'article 150-0 D définissait le calcul des gains nets et prévoit des abattements de droit commun (50% pour une détention entre 2 et 8 ans, 65% pour une détention supérieure à 8 ans).
Rappel des faits :
Il résulte des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'occasion de son départ à la retraite, M. A a cédé le 22 mai 2013 l'intégralité des 485 titres qu'il détenait dans le capital de la société BER, dont il était le dirigeant, pour un prix global de 970 000 €. M. A a entendu bénéficier, en application, par renvoi de l'article 150-0 D ter-I-1 du CGI dans sa version alors en vigueur, des dispositions de l'article 150-0 D bis du même code dans leur version antérieure à la loi de finances pour 2012, d'un abattement de 100% de la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale, constatant que 220 des 485 titres cédés avaient été acquis depuis moins de huit ans, a, d'une part, remis en cause le bénéfice de l'abattement pour la fraction de la plus-value correspondant à ces 220 titres et, d'autre part, déterminé le gain de cession taxable non à partir du prix effectif d'acquisition de ces titres mais en faisant application de la méthode du prix moyen pondéré d'acquisition de l'ensemble des titres.
Après avoir vainement réclamé contre les suppléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de leur foyer fiscal, M. et Mme A ont saisi le tribunal administratif de Melun d'une demande en décharge. Par un jugement du 2 décembre 2021, ce tribunal a partiellement accueilli leur demande en calculant la plus-value taxable à partir du prix d'acquisition effectif des 220 titres en cause mais a rejeté leur demande en tant qu'elle tendait au bénéfice de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D-1-ter du CGI en cas de cession de titres détenus depuis moins de huit ans.
Le ministre s'est pourvu en cassation contre l'article 1er de l'arrêt du 27 septembre 2023, par lequel la CAA de Paris a rejeté l'appel qu'il avait formé contre ce jugement en tant qu'il lui est défavorable. Les époux A, par la voie du pourvoi incident, demandent l'annulation de l'article 2 de ce même arrêt, par lequel la cour a rejeté l'appel qu'ils avaient formé contre le jugement, en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande.
Les époux A font valoir :
- qu'ils ont droit à l'abattement de 100% sur l'intégralité de la plus-value (art. 150-0 D ter CGI)
- qu'à défaut il faut leur appliquer les abattements de droit commun (art. 150-0 D CGI)
- que le calcul de la plus-value taxable doit être opéré sur le prix d'acquisition effectif des titres
A la lumière des textes applicables au moment des faits le Conseil d'Etat souligne qu'il résulte des dispositions des articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du CGI éclairées par les travaux préparatoires de la LFR pour 2005 que :
que, pour le calcul du gain net de cession de titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres, y compris dans le cas où la cession ouvre droit, en tout ou partie, à l'abattement prévu par ce dernier article et où la règle prévue à son IV trouve par suite à s'appliquer.
Il résulte en outre de ces mêmes dispositions que la circonstance que les conditions spécifiques auxquelles est subordonné le bénéfice de l'abattement prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts en cas de cession de l'intégralité des titres détenus par un dirigeant à l'occasion de son départ à la retraite ne sont pas satisfaites ne fait pas obstacle à ce que le contribuable puisse bénéficier, à raison de la plus-value qu'il a réalisée, des abattements prévus au 1 ter l'article 150-0 D du même code lorsqu'il en remplit les conditions.
Décision du Conseil d'État :
Annulation de l'arrêt de la CAA en faveur du ministre : la méthode du prix moyen pondéré d'acquisition doit s'appliquer, même en cas d'abattement partiel
La cour a jugé que la fraction de plus-value de cession mentionnée au point 1 ne pouvant, eu égard à l'insuffisante durée de détention de la partie des titres correspondante, bénéficier de l'abattement prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts devait être calculée par différence entre le prix de cession de ces titres et leur prix effectif d'acquisition.
Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu'en procédant ainsi, la cour a commis une erreur de droit. Son arrêt doit être annulé en tant qu'il rejette l'appel du ministre.
Annulation de l'arrêt de la CAA en faveur des contribuables : la cour aurait dû examiner si les conditions d'application des abattements de droit commun étaient remplies pour les titres ne bénéficiant pas de l'abattement spécifique
La cour a jugé que lorsque le contribuable entend se prévaloir des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, il ne peut prétendre, à raison du gain net de cession de ceux des titres cédés qui ne satisfont pas aux conditions posées par cet article, au bénéfice d'aucun autre abattement.
En statuant ainsi, alors qu'il lui appartenait de vérifier si, ainsi qu'ils le soutenaient, les contribuables remplissaient les conditions auxquelles est subordonné le bénéficie des abattements de droit commun prévus par le 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts, la cour a commis une erreur de droit. Son arrêt doit par suite être annulé en tant qu'il rejette l'appel de M. et Mme A....
Confirmation de l'application de la méthode du prix moyen pondéré d'acquisition, même en cas d'abattement partiel pour durée de détention
Possibilité de cumuler l'abattement spécifique (art. 150-0 D ter) et les abattements de droit commun (art. 150-0 D) sur une même cession de titres