Abus de droit et report d'imposition de plus-values professionnelles

Tribune du Cabinet Baker & McKenzie du 2 décembre 2010

Les arrêts Bazire et Bauchart présentent des faits tout à fait comparables. En effet, dans chacune de ces deux affaires, un couple a procédé à un apport de titres à une société civile nouvellement créée, cette dernière ayant opté pour l’impôt sur les sociétés . Les contribuables ont bénéficié, au titre de la plus-value, du régime de report d’imposition alors en vigueur. Peu de temps après cet apport, la société civile a cédé les titres reçus en apport avant de réinvestir ces sommes .

Dans l’affaire min. c/ Cts Four, les époux Four ont apporté un fonds de commerce qu’ils exploitaient précédemment sous la forme d’une entreprise individuelle à une SARL en contrepartie duquel ils ont reçu des parts de cette SARL. La plus-value générée par cet apport a bénéficié d’un report d’imposition. Par la suite, la société a procédé à une réduction de son capital par voie de remboursement partiel des parts aux associés.

Le considérant de principe suivant est repris dans chacun de ces arrêts :

« lorsque l’administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d’une opération qui s’est traduite par un report d’imposition au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales , […] qu’en effet, une telle opération, dont l’intérêt fiscal est de différer l’imposition, entre dans le champ d’application de cet article dès lors qu’elle a nécessairement pour effet de minorer l’assiette de l’année au titre de laquelle l’impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable » .

Ainsi, ces arrêts admettent la possibilité pour l’administration de sanctionner, par la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit, une opération permettant de bénéficier d’un report d’imposition.

Une fois le principe posé, le Conseil d’Etat précise les situations dans lesquelles il y a abus de droit .

Il juge que les opérations sont constitutives d’un abus de droit lorsqu' « il s’agit d’un montage ayant pour seule finalité de permettre au contribuable, en interposant une société, de disposer effectivement des liquidités obtenues lors de la cession de ces titres tout en restant détenteur des titres de la société reçus en échange lors de l’apport ; qu’il n’a en revanche pas ce caractère s’il ressort de l’ensemble de l’opération que cette société a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique » .

Aussi, dans les arrêts Bazire et Bauchart, le Conseil d’Etat a considéré que les opérations n’avaient pas été inspirées par un motif exclusivement fiscal dès lors qu’il était avéré que la société bénéficiaire des apports avait réinvesti le produit de la cession des titres reçus en apport dans une activité économique.

En revanche, dans l’affaire consorts Four , les contribuables avaient perçu, postérieurement à l’apport du fonds de commerce, les liquidités résultant de la réduction de capital réalisée par la société bénéficiaire. Les contribuables entendaient faire échec aux redressements opérés par l’administration en avançant que l’opération avait permis de réaliser des économies de cotisations sociales du fait du changement de mode d’exploitation et que la réduction de capital était justifiée par une hypertrophie du haut du bilan de la société à la suite de l’apport.

Le Conseil d’Etat écarte ces justifications autres que fiscales en considérant, d’une part, que ces éléments ne permettent pas de démontrer que les opérations mises en oeuvre ne déguisaient pas une vente de fonds de commerce générant une plus-value taxable et, d’autre part, que ces allégations ne permettent pas d’établir que ces opérations avaient été inspirées par un motif autre que fiscal.

Au surplus, le Conseil d’Etat considère que l’objet du report d’imposition est de permettre au contribuable de ne pas être immédiatement redevable de l’impôt sur la plus-value constatée en contrepartie de l’apport dans la mesure où le contribuable ne dispose pas, en principe, des liquidités nécessaires au paiement de cette imposition.

En l’espèce, les époux Four disposaient des liquidités nécessaires pour acquitter l’impôt relatif à la plus-value réalisée lors de leur apport.

Dès lors, le Conseil d’Etat juge, dans cette affaire, que les contribuables avaient bien recherché une application littérale des textes allant à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs.

Par Eric Meier et Régis Torlet avocats au cabinet Baker & McKenzie