Confirmation d'un abus de droit fiscal par fraude à la loi dans le cadre d'un montage complexe de SCI avec participations croisées

Exemple patent voire, cas d'école, d'un montage sociétaire complexe avec des participations croisées rendant opaque la propriété réelle "pouvant potentiellement" servir à éviter certaines impositions et expliquant pourquoi l'administration fiscale l'a considérée comme un abus de droit.

Pour mémoire l’abus de droit fiscal est défini à l’article L. 64 du LPF comme un acte ayant un caractère fictif ou pris uniquement dans le but d'éluder ou d'atténuer l'impôt. La procédure de l’abus de droit permet à l’administration fiscale de « déchirer le voile de légalité apparente » d’un acte, pour en révéler le véritable objectif.

Cet article permet à l'administration d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit parce qu'ils ont un caractère fictif, soit parce qu'ils recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre de l'objectif poursuivi par leurs auteurs, sans autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales.

Rappel des faits

M. et Mme A... ont mis en place une structure complexe de sociétés civiles immobilières (SCI) avec des participations croisées entre plusieurs entités : les SCI Silène, Impériale, Cap Hornier, Le Galion et Floquet Saint Nicaise. Ces SCI étaient détenues et gérées par M. et Mme A... à divers degrés, créant une opacité dans la détention réelle des parts et la répartition des bénéfices.

L'analyse des faits nous permet de vous présenter un résumé simplifié des participations croisées entre les différentes SCI :

SCI Silène :

• • Acquise intégralement par les époux A le 21/12/1998
  • Depuis le 27/01/1999, détenue à 50% par SCI Impériale et 50% par SCI Cap Hornier

SCI Impériale :

• • Créée le 28/02/1996
  • Gérée par M. A 
  • Détenue à 50% par SCI Floquet Saint Nicaise et 50% par SCI Cap Hornier

SCI Cap Hornier :

• • Créée initialement par les époux A à parts égales
  • Gérée par M. A
  • Depuis le 01/04/1996 : 49,99% SCI Impériale, 49,99% SCI Le Galion, le reste par M. et Mme A

SCI Le Galion :

• • Créée initialement par les époux A. à parts égales
  • Gérée par M. A
  • Depuis le 01/04/1996 : 49,99% SCI Floquet Saint Nicaise, 49,99% SCI Impériale, le reste par M. et Mme A

SCI Floquet Saint Nicaise :

• • Acquise intégralement par M. et Mme A le 05/05/1992
  • Gérée par M. A
  • Depuis le 01/04/1996 : 49,17% SCI Cap Hornier, 49,17% SCI Impériale, le reste par M. et Mme A

En 2015, l'administration fiscale a procédé à une vérification de comptabilité de la SCI Silène. À l'issue de cette vérification, l'administration a estimé que le montage mis en place constituait un abus de droit fiscal, permettant à M. et Mme A d'éluder l'impôt sur le revenu et les contributions sociales sur les bénéfices générés par la SCI Silène. L'administration a donc assujetti M. et Mme A à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour les années 2016 et 2017, ainsi qu'à une cotisation supplémentaire de contributions sociales pour l'année 2015.

Contestant ces impositions, les époux A ont saisi le tribunal administratif de Nantes pour en obtenir la décharge. Par un jugement du 26 mai 2023, le tribunal a rejeté leur demande. Les requérants ont alors interjeté appel devant la cour administrative d'appel, invoquant des irrégularités de procédure et contestant le bien-fondé de la qualification d'abus de droit.

Nous n'aborderons pas ici les irrégularités de procédure (Insuffisance de motivation de la proposition de rectification, otification irrégulière de la réponse aux observations, méconnaissance du caractère contradictoire de la procédure) qui, au cas particulier n'ont pas d'enjeu et qui n'ont en définitive pas été retenues par le juge.

Sur le fond les époux A contestent l'application de l'article L. 64 du LPF, affirmant que les SCI concernées avaient une activité réelle d'investissement immobilier. Les participations croisées auraient été mises en place pour protéger leur patrimoine personnel, faciliter l'obtention de financements bancaires et optimiser la gestion de leurs investissements immobiliers.

De son côté, l'administration soutient que le montage de participations croisées entre les SCI, toutes gérées par M. A, avait pour unique objectif d'éluder l'impôt. La complexité et l'opacité de la structure empêchaient d'identifier les véritables associés imposables, aboutissant à l'absence de taxation des revenus générés par la SCI Silène. Elle considère que les justifications avancées par les requérants ne suffisent pas à expliquer la mise en place d'un tel montage, qui n'était pas nécessaire pour obtenir des financements ou protéger leur patrimoine.

La cour administrative d'appel a confirmé le jugement du tribunal administratif en rejetant les arguments de M. et Mme A

• • Abus de droit fiscal établi : La cour a estimé que l'administration avait apporté la preuve de l'abus de droit. Le montage complexe et les participations croisées entre les SCI, toutes gérées par M. A, rendaient la structure opaque. Les SCI intermédiaires, non assujetties à l'impôt sur les sociétés, empêchaient l'imposition des revenus de la SCI Silène, ni à l'impôt sur les sociétés, ni à l'impôt sur le revenu des associés personnes physiques.

  • Absence de motif économique autre que fiscal : La cour a jugé que les justifications avancées par les époux A n'étaient pas établies. Elle a considéré que le montage n'avait pu être inspiré par un autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'ils auraient normalement supportées.

  • Gérance de fait de M. A : La cour a relevé que M. A. agissait en tant que gérant de fait de la SCI Silène, signant les contrats de prêts immobiliers et étant impliqué dans la gestion quotidienne, renforçant l'idée d'un contrôle effectif sur l'ensemble des SCI.

Les liens qui viennent d'être rappelés laissent apparaître de nombreuses participations croisées entre les SCI organisant un montage complexe et opaque de sorte qu'il est difficile de connaître avec exactitude et visibilité les contribuables au regard tant de l'impôt sur les sociétés que de l'impôt sur le revenu. En effet, les participations croisées ont eu pour conséquence l'absence d'associés véritables et de taxation effective des revenus de la SCI Silène dans la mesure où ses résultats ne peuvent être imposés ni à l'impôt sur les sociétés, les SCI Floquet Saint-Nicaise, Cap Hornier et Le Galion n'y étant pas assujetties, ni à l'impôt sur le revenu à défaut d'associés en tant que personne physique ou entreprise individuelle. Ainsi, l'administration, en justifiant ces éléments, apporte la preuve qui lui incombe de ce que le montage n'a été inspiré par aucun motif autre que celui pour M. et Mme A... d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'ils auraient normalement supportées s'ils s'étaient déclarés associés de la SCI Silène en application de l'article 8 du code général des impôts ou par un motif de défiscalisation.
Si les requérants soutiennent que si l'organisation des SCI et les liens entre elles n'avaient pas un but exclusivement fiscal ou de défiscalisation afin de favoriser les demandes auprès des établissements financiers pour leur financement, il n'est pas établi que le seul montage décrit au point 6 permettrait d'obtenir plus facilement des financements.

Si M. et Mme A... contestent le fait d'être gérants de fait en se référant de leur donation faite à leurs enfants, il ressort des pièces du dossier que M. A..., qui a été le bénéficiaire effectif d'une procuration, de notes de frais inscrits en comptabilité à son nom et d'une caution, a été impliqué dans la gestion de la SCI Silène compte tenu des différents contrats de prêts immobiliers souscrits en 2011 pour l'achat de trois ensembles immobiliers. Ainsi, aux termes de ces contrats, la SCI Silène était représentée par M. A..., agissant en vertu d'une décision des associés. M. A... a donc agi comme un gérant de fait, indépendamment des cessions de parts et de la gérance de droit.