La juridiction administrative a rendu une nouvelle décision en matière d'échange de titres que les parties ont placé sous le régime prévu par les dispositions de l’article 150-0 B ter du CGI par laquelle elle rappelle qu'est abusif le fait de fixer artificiellement la soulte à un montant aussi proche que possible du seuil de 10 % pour conserver ainsi le bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport.
Le régime codifié sous l’article 150-0 B ter du CGI prévoit que l’imposition de la plus-value réalisée dans le cadre d’un apport réalisé à compter du 14 novembre 2012 à une société soumise à l’IS est reportée si la société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable à la date de l’apport.
L’imposition de la plus-value réalisée lors de l’apport de titres, toutes conditions remplies, est reportée de plein droit lorsque le montant de la soulte reçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.
Pour les opérations d'apport intervenues depuis le 1er janvier 2017 (Art. 32 de la LFR pour 2016), lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est remplie (soulte reçue inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus), la plus-value d'apport est, à concurrence du montant de cette soulte, imposée au titre de l'année de l'apport.
Auparavant, la plus-value d’apport était placée en report d’imposition, y compris en ce qui concerne le montant de la soulte reçue qui n’était donc pas imposé immédiatement.
Toutefois, l’administration a toujours la possibilité, dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal, prévue à l’article L. 64 du LPF, notamment d’imposer la soulte reçue, s’il s’avère que cette opération ne présente pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport, et est uniquement motivée par la volonté de l’apporteur d’appréhender une somme d’argent en franchise immédiate d’impôt et d’échapper ainsi notamment à l’imposition de distributions du fait de ce désinvestissement. BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20160304.
Rappel des faits :
Le 18 novembre 2014, M. B associé et gérant de la SARL CMP, a apporté à cette société 792 parts de la SARL B et 149 parts de la SCI M. En contrepartie de ces apports, M. B a perçu des soultes, respectivement de 235 000 € et de 53 640 €, qui ont été inscrites au crédit de son compte courant d'associé dans les écritures de la SARL CMP.
M. Ba estimé pouvoir placer les plus-values réalisées à l'occasion de ces apports, y compris les soultes, sous le régime du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du CGI. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SARL CMP puis d'un contrôle sur pièces de la situation fiscale personnelle de M. B, l'administration a toutefois estimé, d'une part, que les conditions d'application du régime du report d'imposition n'étaient pas remplies s'agissant de l'apport de parts de la SARL B dès lors que le montant de la soulte était supérieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, et, d'autre part, que la rémunération de l'apport de parts de la SCI MCA au moyen d'une soulte était constitutive, en l'espèce, d'un abus de droit.
En conséquence, le service a soumis les sommes en cause à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. B... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ainsi qu'aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2014. Elle a assorti ces impositions supplémentaires de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729-a du CGI s'agissant de l'opération d'apport de parts de la SARL B, et de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue au b. de ce même article s'agissant de l'opération d'apport de parts de la SCI M
Par un jugement du 15 mars 2022, le TA de Rouen a, d'une part, déchargé M. B de la majoration de 40 % pour manquement délibéré d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
M. B a fait appel de ce jugement.
La Cour vient de rejeter la requête de M. B.
Concernant l'apport des titres de la SARL B à la SARL C
La Cour fait valoir qu'en contrepartie de l'apport de 792 parts de la SARL B dont la valeur unitaire a été évaluée à 3 000 €, soit une valeur apportée de 2 376 000 €s, M. Ba reçu 214 100 parts de la SARL CMP d'une valeur unitaire de 10 €, soit un total de 2 141 000 €, ainsi qu'une soulte d'un montant de 235 000 €.
Contrairement à ce que soutient M. B, il résulte du I de l'article 150-0 B ter du CGI que le seuil de 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange prévu par ce I n'inclut pas le montant de la soulte versée.
Il suit de là que le montant de la soulte perçue de 235 000 € excédait le seuil de 10 % de la valeur nominale des titres reçus de la SARL B, laquelle s'établissait à 2 141 000 €, soit un seuil de 214 100 €. Par suite, les conditions requises par l'article 150-0 B ter du CGI n'étant pas remplies, c'est à bon droit que l'administration a refusé à M. B le bénéfice du régime du report d'imposition.
Par ailleurs, M. B soutenait que l'apport de titres avait été effectué dans le cadre d'une opération de restructuration qui revêt par nature un caractère intercalaire et qu'il ne devait être imposé que sur le montant de la soulte dès lors qu'il n'a pas perçu d'autres fonds.
Toutefois, dès lors que le montant de la soulte perçue excède, ainsi qu'il vient d'être dit, 10 % de la valeur nominale des titres reçus en échange, les apports avec soulte sont intégralement soumis, en application de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, à l'article 150-0 A de ce code. En vertu de cet article, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation.
Concernant l'apport des titres de la SCI C à la SARL C :
Pour remettre en cause le bénéfice du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du CGI, sous lequel M. B. avait placé cette opération d'apport, l'administration a fait valoir que le versement d'une soulte ne présentait pas d'intérêt économique pour la bénéficiaire de l'apport.
En raison de la création récente sans activité économique préalable de la SARL CMP, les titres de cette société ne bénéficiaient pas d'une valeur préétablie de sorte que le montant de la soulte, fixé à 9,9 % de la valeur des titres apportés, ne présentait pas d'intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport et que cette opération d'apport avait en réalité permis à M. B. d'appréhender des liquidités en franchise immédiate d'impôt.
Le service a apporté ainsi des éléments suffisamment précis démontrant que le versement de la soulte litigieuse caractérisait une appréhension des liquidités de la SARL CMP en franchise immédiate d'impôt dans un but exclusivement fiscal, par une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du CGI contraire à l'intention du législateur.
En ce qui concerne la majoration de 40 % pour manquement délibéré, la Cour estime que l'administration doit être regardée comme établissant la volonté de M. B d'éluder les impositions dont il était redevable et, par suite, comme justifiant l'application de la majoration en litige.
Le procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire de la SARL C du 16 mars 2015 avait mentionné, au sujet de l'opération d'apport de parts de la SARL B par M. B qu'il "sera versé à l'apporteur une soulte inférieure à 10 % du nominal des titres émis lors de l'augmentation du capital" et que ce montant, qui ne présentait aucun intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport, avait été fixé arbitrairement en prenant seulement en considération la limite de 10 % fixée par l'article 150-0 B ter du CGI.
L'administration a aussi relevé, dans sa réponse aux observations du contribuable du 14 juin 2018, que si M. B avait commis une erreur de calcul du seuil de 10 %, la soulte à percevoir devait s'établir à 9,9 % de la valeur nominale des titres reçus.
L'administration a déduit de l'ensemble de ces éléments que, l'intention de M. B visait, dans un but exclusivement fiscal, à bénéficier d'une soulte artificiellement fixée à un montant aussi proche que possible du seuil de 10 % pour conserver ainsi le bénéfice du report d'imposition pour la plus-value d'apport.
La Cour confirme, enfin, l'application de la pénalité pour mauvaise fois de 80% s'agissant de l'opération d'apport de parts de la SCI M