Le juge de l'impôt trace une ligne claire entre le nécessaire respect des principes de personnalité des peines et de responsabilité personnelle d'une part, et la possibilité qu'a l'administration de tenir compte, dans l’évaluation du caractère délibéré de la faute reprochée à une personne morale, de la connaissance que son dirigeant a des règles fiscales d'autre part.
Les infractions relatives à l'assiette de l'impôt sont définies par les articles 1728 et 1729 du CGI. Ce cernier concerne les insuffisances, omissions ou inexactitudes relevées dans les déclarations souscrites ou les actes présentés à la formalité. Dans ce cas des majorations sont applicables dont le taux est de :
- 40 % en cas de manquement délibéré ou d'abus de droit ;
- 80 % en cas :
- de manœuvres frauduleuses,
- d'abus de droit s'il est établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.
Le caractère délibéré du manquement résulte de l’ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n’ont pu l’être de bonne foi. Il s’apprécie donc en fonction des circonstances propres à chaque affaire.
Dès lors qu’il procède de l’accomplissement conscient d’une infraction, le manquement délibéré est suffisamment établi chaque fois que le service est en mesure de démontrer que l’intéressé a nécessairement eu connaissance des faits ou des situations qui motivent les rehaussements.
BOI-CF-INF-10-20-20
Rappel des faits :
La SCI P a opté pour l'impôt sur les sociétés et a été assujettie à la TVA dans le cadre de ses activités. Après une vérification de comptabilité couvrant les exercices clos en 2010, 2011 et 2012, l’administration fiscale a notifié des rappels de TVA et d’impôt sur les sociétés, assortis d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré. Ces rectifications découlaient de la remise en cause de la déductibilité de la TVA sur des factures émises par la société GTDR, une société dirigée par le même gérant que la SCI P.
Après un premier jugement du tribunal administratif de Lille, qui avait partiellement accordé la décharge des impositions contestées, le ministre de l'Économie a fait appel devant la cour administrative d'appel de Douai. Par son arrêt du 2 mars 2023, celle-ci a réformé le jugement, confirmant la déductibilité de certaines factures tout en maintenant d’autres rappels et en annulant partiellement la majoration pour manquement délibéré.
Le ministre s’est alors pourvu en cassation, se prévalant du fait :
- que le gérant, également dirigeant de GTDR, ne pouvait ignorer l'irrégularité des déductions de TVA
- que la société GTDR avait fait l'objet d'un contrôle fiscal avec des rappels analogues
- que cette connaissance personnelle du gérant caractérise l'intention de la société
Le Conseil d'Etat vient d'annuler l'arrêt de la CAA de Douai.
Le Conseil d'État précise que pour apprécier le caractère délibéré du manquement d'une personne morale, il est possible de prendre en compte :
- La connaissance que son dirigeant peut avoir des règles fiscales
- Les faits caractérisant un manquement à ces règles
- Y compris lorsque cette connaissance provient d'actions ou d'informations recueillies par le gérant agissant en une autre qualité.
4. Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s'opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent, puissent être prononcées à l'encontre de contribuables lorsque ceux-ci n'ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. Toutefois, ces principes ne s'opposent pas, pour l'appréciation du caractère délibéré du manquement reproché à une personne morale, à ce qu'il soit tenu compte de la connaissance que son dirigeant peut avoir des règles fiscales dont la méconnaissance est sanctionnée ainsi que des faits caractérisant un manquement à ces règles.
5. Après avoir relevé que le ministre soutenait notamment que le gérant de la société Les Peupliers, qui était aussi le dirigeant et l'unique associé de la société GTDR, ne pouvait ignorer, dès lors que cette dernière société avait elle-même fait l'objet d'un contrôle fiscal ayant donné lieu à des rappels analogues de taxe sur la valeur ajoutée, que les déductions opérées par la société Les Peupliers n'étaient pas conformes aux dispositions du code général des impôts, la cour a jugé que ces seuls éléments, se limitant à imputer à cette société des manquements reprochés, en réalité, à son gérant, sans invoquer l'importance des rehaussements maintenus, ni alléguer que ceux-ci procéderaient de manquements répétés imputables à la société, ne permettaient pas à l'administration d'apporter la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt de la société Les Peupliers. En statuant ainsi, alors qu'il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu'il est loisible à l'administration, pour établir le caractère intentionnel du manquement reproché à une société, de se fonder sur la connaissance que peut avoir son gérant de ce manquement, y compris lorsque cette connaissance résulte d'actions entreprises ou d'informations recueillies par ce gérant agissant en une autre qualité, comme celle de gérant d'une autre société, la cour a commis une erreur de droit.