Cette décision met en exergue la rigueur avec laquelle les juridictions apprécient l'élément intentionnel du manquement délibéré, particulièrement à l'égard des professionnels du droit et du chiffre qui sont présumés avoir une connaissance approfondie de la réglementation fiscale.
Les omissions ou inexactitudes que peuvent commettre les contribuables dans leur déclaration sont présumées involontaires. Dès lors, quels que soient les impôts, droits, taxes ou redevances en cause, les majorations prévues par l’article 1729 du CGI ne peuvent être appliquées que si l’administration établit le caractère délibéré de l’omission ou de l’inexactitude.
S’agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, il appartient au service de réunir tous éléments d'information ou d'appréciation utiles en vue d'établir que le contribuable ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées et que l'infraction a donc été commise sciemment.
La doctrine BOFIP précise :
Le caractère délibéré du manquement résulte de l’ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n’ont pu l’être de bonne foi. Il s’apprécie donc en fonction des circonstances propres à chaque affaire.
Dès lors qu’il procède de l’accomplissement conscient d’une infraction, le manquement délibéré est suffisamment établi chaque fois que le service est en mesure de démontrer que l’intéressé a nécessairement eu connaissance des faits ou des situations qui motivent les rehaussements.
Le caractère délibéré du manquement peut également être considéré comme établi, chaque fois que le rehaussement porte sur une question de principe ayant déjà fait l’objet, à l’encontre du contribuable, d’une décision administrative non contestée par l’intéressé ou ayant acquis l’autorité de la chose jugée.
Rappel des faits :
M. B, notaire à Montauban, a cédé en mars 2019 la totalité de ses parts sociales dans la SCP où il exerçait, pour un montant de 640 000 €, générant une plus-value professionnelle de 562 582 €. Il a déclaré cette plus-value comme exonérée selon l'article 151 septies A du CGI.
Lors d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a constaté que M. B n'avait pas reporté cette plus-value dans les lignes dédiées de sa déclaration de revenus, omettant ainsi de l'inclure dans l'assiette des prélèvements sociaux. Considérant cette omission comme un manquement délibéré, l'administration a appliqué une majoration de 40 %, soit 38 706 €.
Après réception de la proposition de rectification, M. et Mme B ont formé une réclamation contentieuse le 26 avril 2022, rejetée par l'administration le 27 octobre 2022. Ils ont ensuite saisi le tribunal administratif pour obtenir la décharge de la majoration pour manquement délibéré.
Les époux B soutiennent que l'administration ne rapporte pas la preuve de l'élément intentionnel du manquement délibéré. Ils avancent que :
- L'omission est due à une simple erreur, pensant que la déclaration BNC n° 2035 de la SCP suffisait pour informer l'administration.
- M. B, bien que notaire, n'est pas spécialiste en fiscalité des plus-values professionnelles.
- L'acte de cession ne précisait pas les modalités déclaratives spécifiques, se contentant d'indiquer que la plus-value était soumise aux prélèvements sociaux.
L'administration soutient tout le contraire !
Le tribunal a examiné si l'administration avait apporté la preuve du caractère intentionnel du manquement. Il a retenu que :
- Non-déclaration explicite : M. B n'a pas mentionné la plus-value dans les lignes appropriées de sa déclaration de revenus.
- Connaissance des obligations : En tant que notaire, M. B est présumé connaître les règles fiscales applicables à sa profession.
- Rappel lors de la cession : L'acte de cession rédigé par un confrère rappelait les dispositions fiscales pertinentes.
- Importance de l'omission : La rectification aboutissait à une imposition douze fois supérieure, ce qui exclut une simple erreur.
Il résulte de l'instruction que pour retenir le caractère délibéré du manquement déclaratif de M. et Mme B, l'administration fiscale s'est fondée sur les circonstances que M. B était un professionnel du droit qui ne pouvait ignorer les règles fiscales applicables, que la réglementation fiscale applicable à la plus-value qu'il réalisait, issue des articles 39 duodecies à 39 quindecies et 151 septies A du code général des impôts, lui avait été expressément rappelée lors de l'acte de cession du 19 mars 2019, notamment que " ces dispositions fiscales permettent au cédant de bénéficier d'une exonération sur la plus-value de cessions réalisée à l'occasion de son départ à la retraite ; l'exonération ne porte pas sur les prélèvements sociaux ", qu'à cette occasion, il avait déclaré remplir les conditions attachées à cette exonération et vouloir en bénéficier, et enfin, que la réintégration des revenus ainsi non déclarés aboutissait à une imposition douze fois supérieure à celle acquittée initialement. Dans ces conditions, quand bien même un tel manquement aurait été isolé, il relevait, par sa nature, son importance et les conditions dans lesquelles il a été réalisé, d'un agissement volontaire et délibéré dans le but d'éluder l'impôt et non, comme le soutiennent les requérants, d'une erreur d'interprétation des textes ou des lignes figurant sur le formulaire de déclaration des revenus, de surcroît incompatible avec la qualité de professionnel du droit de M. B, qui ne saurait sérieusement soutenir ignorer la réglementation fiscale en matière de plus-value professionnelle, et ce alors que l'avertissement délivré lors de l'acte de cession du 19 mars 2019 émanait d'un confrère. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve de l'élément intentionnel du manquement déclaratif constaté. 7. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme B doivent être rejetées.
Le tribunal a conclu que l'omission était délibérée, visant à éluder l'impôt, et a donc confirmé la majoration de 40 % pour manquement délibéré.