Le juge de l'impôt nous précise, s'agissant du régime de report d'imposition codifié à l’article 150-0 B ter du CGI que l'administration peut être fondée à relever le caractère abusif du versement d'une soulte alors même que l'apporteur n'aurait effectivement appréhendé de façon effective qu'une partie de cette soulte et qu'il l'aurait fait deux ans et demie après l'opération d'apport.
Le régime codifié sous l’article 150-0 B ter du CGI prévoit que l’imposition de la plus-value réalisée dans le cadre d’un apport réalisé à compter du 14 novembre 2012 à une société soumise à l’IS est reportée si la société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable à la date de l’apport.
L’imposition de la plus-value réalisée lors de l’apport de titres, toutes conditions remplies, est reportée de plein droit lorsque le montant de la soulte reçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.
L'objectif est de faciliter les restructurations d'entreprises en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value ne freine ces opérations. En effet, lors d'un échange de titres, le contribuable réalise une plus-value "sur le papier" sans nécessairement disposer des liquidités pour payer l'impôt correspondant. Le report d'imposition permet donc de différer cette imposition, favorisant ainsi la réalisation de ces opérations de restructuration.
Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés.
Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du LPF, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du CGI à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.
Pour les opérations d'apport intervenues depuis le 1er janvier 2017 (Art. 32 de la LFR pour 2016), lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est remplie (soulte reçue inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus), la plus-value d'apport est, à concurrence du montant de cette soulte, imposée au titre de l'année de l'apport. Auparavant, la plus-value d’apport était placée en report d’imposition, y compris en ce qui concerne le montant de la soulte reçue qui n’était donc pas imposé immédiatement.
Rappel des faits :
M.B a le 26 décembre 2014 apporté a apporté 3 720 parts de la SARL L Solar à la société East Log, valorisées à 12 M€. En échange, il a reçu des actions East Log et une soulte de 1 090 000 €, inscrite à son compte courant d'associé. La plus-value de 11 912 000 € a été placée en report d'imposition.
L'administration fiscale a considéré que la soulte constituait un abus de droit, visant à percevoir des liquidités en franchise d'impôt. Elle a donc réintégré 545 000 € (soulte après abattement) aux revenus imposables de 2014 de M. B. Des pénalités pour abus de droit ont été appliquées.
Après une procédure contradictoire et un avis favorable du comité de l'abus de droit fiscal, l'administration a mis en recouvrement 795 624 € (droits et pénalités) le 31 décembre 2020. M. et Mme B ont contesté ces impositions, mais leur réclamation a été rejetée le 22 décembre 2021. M.B a saisi le tribunal administratif de Paris pour contester ce rejet.
M. B fait valoir
- que la soulte ne peut être dissociée de l'acte d'apport et ne constitue pas en elle-même un abus de droit.
- que l'opération n'avait pas un but exclusivement fiscal dès lors qu'elle se justifiait par une surévaluation des titres transmis et permettait à M. B d'avoir une marge de manœuvre en conservant une potentielle source complémentaire de recapitalisation en prévision des exigences supplémentaires à venir des banques ;
- que la soulte n'a pas été appréhendée immédiatement et a été partiellement réinvestie.
- que la pénalité de 80% méconnaît le principe de non-rétroactivité de la loi pénale.
Le tribunal administratif de Paris vient de rejetter la requête de M. et Mme B, confirmant ainsi la position de l'administration fiscale.
Il juge :
- que la stipulation d'une soulte peut, en elle-même, être constitutive d'un abus de droit
- que le contribuable n'apporte pas la preuve que la soulte avait un but autre que fiscal
Il résulte de l'instruction que la soulte de 1 090 000 €, inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B, a été incorporée au capital social à hauteur de 801 000 € le 15 avril 2017 et investie, pour le surplus dans le capital des sociétés Eloa Capital et Ciloa.
Alors même qu'il n'aurait effectivement appréhendé de façon effective qu'une partie de cette soulte et qu'il l'aurait fait deux ans et demie après l'opération d'apport, en se bornant à alléguer qu'il s'était " interdit à lui-même " de percevoir la soulte tant que la société n'aurait pas atteint un niveau suffisant de capitaux propres et que la surévaluation des titres transmis, dont il avait la maîtrise totale, était destinée à lui lasser une marge de recapitalisation en prévision des exigences supplémentaires à venir des banques, M. B ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que la soulte stipulée aurait eu un but autre que celui de lui permettre d'appréhender en franchise immédiate d'impôt des liquidités.
M. B doit être regardé, par voie de conséquence, comme ayant recherché le bénéfice d'une application littérale des le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que son foyer aurait normalement supportées et, par suite, a écarter le report d'imposition à hauteur du montant de la soulte stipulée à l'occasion de l'acte d'apport.