L'application de l'exonération de droits de mutation à titre gratuit (DMTG) pour les monuments historiques, prévue à l'article 795 A du CGI soulève des difficultés pratiques en cas de démembrement de propriété. La condition centrale de l'exonération, à savoir la souscription d'une convention avec l'État incluant un engagement d'ouverture au public, se heurte aux prérogatives respectives de l'usufruitier et du nu-propriétaire. Les nouvelles précisions apportées au BOFIP viennent clarifier ces situations.
L'article 795 A du CGI conditionne l'exonération de droits à un engagement (notamment de conservation et d'ouverture au public) pris par les "héritiers, légataires ou donataires". Or, dans le schéma classique de la donation avec réserve d'usufruit, le donataire est le nu-propriétaire. Ce dernier, bien que bénéficiaire de l'exonération fiscale, n'a pas la qualité juridique pour s'engager personnellement à ouvrir le bien au public, cette prérogative n'appartenant qu'à l'usufruitier (le donateur). Autrement dit, le bénéficiaire de l'avantage fiscal ne peut pas, juridiquement, en remplir la condition essentielle.
La nouvelle doctrine BOFIP BOI-ENR-DMTG-10-20-30-60, n°67 et s vient résoudre cette contradiction en distinguant trois hypothèses.
- La convention préexiste à la donation (Donation de la NP)
C'est l'hypothèse d'une donation de nue-propriété par un donateur (qui conserve l'usufruit) ayant déjà souscrit une convention 795 A. La doctrine confirme que l'exonération s'applique si les donataires (nus-propriétaires) "adhèrent à une convention préexistante".
- Cas du démembrement par décès (Transmission NP + Usufruit)
Il s'agit du cas où la propriété est démembrée au moment même de la transmission (par exemple, le conjoint survivant reçoit l'usufruit légal ou testamentaire et les enfants la nue-propriété).
Le Bofip précise que l'exonération est applicable dès lors que "l’un des héritiers [...] signataire [...] a qualité pour prendre un tel engagement". Autrement dit, il suffit que l'héritier usufruitier (par exemple, le conjoint) signe la convention et prenne l'engagement d'ouverture au public que lui seul peut souscrire. Les nus-propriétaires, bien que bénéficiaires de l'exonération sur la valeur de leur part, n'ont pas à prendre un engagement qu'ils ne peuvent tenir.
- Cas de la donation de nue-propriété sans convention préexistante
Que se passe-t-il si la convention doit être conclue après la donation de nue-propriété (avec réserve d'usufruit) ?
L'administration "admet" l'exonération, mais pose une condition. La convention doit être signée à la fois par :
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Le donateur (usufruitier) : car il est le seul à avoir la "qualité pour prendre notamment l’engagement d’ouverture au public".
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Le donataire (nu-propriétaire) : Car il est le bénéficiaire légal de l'exonération de DMTG prévue par l'article 795 A.