Décision qui apporte des précisions sur les critères permettant de caractériser la qualité de "maître de l'affaire" dans le cadre de l'imposition de revenus présumés distribués.
Le litige s'inscrit dans le cadre de l'imposition des revenus distribués, régie principalement par les articles 109 à 111 du CGI. Pour mémoire, l'article 109-1-1° du CGI considère comme revenus distribués
tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital
L'article 110 du code précité précise que pour l'application de cette disposition,
les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés.
Ces dispositions permettent d'imposer, entre les mains des bénéficiaires, les sommes qui sont considérées comme distribuées par une société, notamment à la suite d'une rectification des résultats sociaux.
Par ailleurs, l'article 111-c du CGI qualifie quant à lui de revenus distribués "les rémunérations et avantages occultes", c'est-à-dire les rémunérations qui ne sont pas régulièrement comptabilisées ou qui correspondent à des charges non déductibles.
En matière de preuve, le Conseil d'État rappelle un principe jurisprudentiel bien établi : en cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, cette règle connaît une exception importante lorsque le contribuable est considéré comme le "maître de l'affaire". Dans ce cas, il est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. Est qualifié de "maître de l'affaire" le contribuable qui,
disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres
Rappel des faits :
L'affaire concerne M. et Mme A qui ont fait l'objet d'impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016, à la suite de la vérification de comptabilité de la société Hôtel G.
Cette société, qui exerce une activité d'hôtellerie et de restauration, est intégralement détenue par la société MF, dont M. A est le gérant. L'administration fiscale a réintégré dans les résultats de la société Hôtel G des recettes non déclarées et a considéré que ces sommes avaient été distribuées à M. A.
Initialement, l'administration avait imposé ces distributions sur le fondement de l'article 111-c du CGI, relatif aux rémunérations et avantages occultes, en estimant que la société Hôtel G avait désigné M. A comme bénéficiaire de ces distributions dans un courrier du 19 février 2018.
À la suite du rejet des demandes de décharge par le TA de Toulon puis par la CAA de Marseille, M. et Mme A se sont pourvus en cassation devant le Conseil d'État. Au cours de la procédure d'appel, le ministre a demandé une substitution de base légale, en invoquant l'article 109-1-1° du CGI et la qualité de "maître de l'affaire" de M. A, plutôt que l'article 111-c initialement retenu.
Le Conseil d'État vient d'annuler les arrêts de la Cour administrative d'appel de Marseille en tant qu'ils se sont prononcés sur les impositions supplémentaires liées aux distributions résultant de recettes non comptabilisées, et règle l'affaire au fond en déchargeant M. et Mme A des impositions en cause.
Sa décision repose sur deux analyses distinctes :
- Sur la base légale initiale (article 111-c du CGI) : Le Conseil d'État constate que le courrier du 19 février 2018, sur lequel s'appuyait l'administration, ne désignait M. A comme bénéficiaire des revenus issus des minorations de recettes qu'au titre de la seule année 2014, et non pour les années 2015 et 2016 en litige. En l'absence d'autre élément probant, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'appréhension effective de ces distributions par M. A
- Sur la substitution de base légale demandée (article 109, 1-1° du CGI) : Le Conseil d'État censure l'appréciation de la CAA quant à la qualité de "maître de l'affaire" de M. A.
Sur ce point, il juge que les éléments retenus par la Cour (gérance de la société mère, fonction ultérieure de directeur général, connaissance approfondie du fonctionnement comptable)
ne suffisent pas à eux seuls à établir que M. A... aurait exercé, au cours de la période vérifiée, la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société distributrice, et aurait disposé sans contrôle de ses fonds, ni qu'il aurait disposé seul de telles prérogatives
Le Conseil d'État relève par ailleurs que M. A, sans être contredit, a fait valoir qu'il ne possédait que 23,4% des parts de la société MF et qu'il n'existait pas d'accord entre les associés lui conférant un pouvoir spécifique dans la gestion de la société Hôtel du Golf.
TL;DR
Cet arrêt est particulièrement intéressant en ce qu'il apporte des précisions importantes sur les critères permettant de caractériser la qualité de "maître de l'affaire", notion centrale pour l'application de la présomption d'appréhension des revenus distribués :
- Critères insuffisants : Le Conseil d'État établit clairement que la seule qualité de gérant de la société mère, associée unique de la société distributrice, même combinée avec une connaissance approfondie du fonctionnement comptable et une fonction ultérieure de direction, ne suffit pas à caractériser la qualité de "maître de l'affaire".
- Éléments déterminants : A contrario, la Haute juridiction suggère qu'il faut établir de manière positive que le contribuable a exercé "la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société distributrice" et a "disposé sans contrôle de ses fonds", et ce de manière exclusive ("seul"). La structure de l'actionnariat et l'existence ou non d'accords entre associés apparaissent également comme des éléments pertinents à prendre en considération.
- Régime de preuve : L'arrêt réaffirme le principe selon lequel la charge de la preuve de l'appréhension des distributions incombe à l'administration, cette preuve pouvant résulter soit de la démonstration directe de l'appréhension effective des sommes (pour l'application de l'article 111-c), soit de la qualité de "maître de l'affaire" du contribuable (pour l'application de l'article 109, 1-1°).
Sur le plan pratique, cette décision invite l'administration fiscale à une plus grande rigueur dans la caractérisation de la qualité de "maître de l'affaire", qui ne saurait être déduite de simples indices formels ou fonctionnels mais doit s'appuyer sur une analyse concrète et circonstanciée de la réalité du pouvoir exercé au sein de la société distributrice.
Pour nous Fiscalistes, l'arrêt fournit des arguments utiles pour contester la qualification de "maître de l'affaire", en mettant notamment en avant la structure de l'actionnariat, les modalités de gouvernance effective et l'absence de contrôle exclusif sur les fonds de la société.