Nouvelle illustration de l'appréciation stricte des conditions de déductibilité des provisions pour dépréciation des stocks immobiliers. Le juge de l'impôt confirme notamment que des articles de presse généraux sur l'état du marché immobilier ne suffisent pas à justifier une dépréciation si celle-ci n'est pas corroborée par des éléments concrets relatifs aux biens spécifiques concernés.
Sur le fond, les articles 38 et 39 du CGI déterminent les conditions de déductibilité des provisions pour dépréciation des stocks. L'article 39-1-5° prévoit ainsi que sont déductibles les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges "nettement précisées et que des événements en cours rendent probables", tandis que l'article 38-3 dispose que les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice si ce cours est inférieur au prix de revient.
Sur la forme, en matière de prescription, l'article L. 169 du LPF prévoit que le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due, tandis que l'article L. 189 précise que la prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification. L'article L. 57 A du LPF impose quant à lui à l'administration de répondre dans un délai de 60 jours aux observations du contribuable faisant suite à une proposition de rectification consécutive à une vérification de comptabilité, lorsque le contribuable concerné exerce une activité commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à certains seuils.
Rappel des faits :
M. et Mme B. sont associés de la SARL S, exerçant l'activité de lotisseur, aménageur foncier et marchand de biens immobiliers, dont M. B. est le gérant. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2012 et 2013, à l'issue de laquelle, par proposition de rectification du 15 décembre 2015, l'administration a notifié aux époux B. des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux.
Parmi les rectifications opérées figurait la réintégration d'une provision pour dépréciation de stock d'un montant de 81 012 €, comptabilisée en 2012 par la SARL Sianes. Cette provision concernait des immeubles situés à Capbreton que la société avait acquis le 26 janvier 2012 auprès des époux B. eux-mêmes.
Après rejet de leur réclamation et de leur demande devant le tribunal administratif de Pau, les époux B. ont fait appel. En cours d'instance, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement partiel de 58 197 €.
Sur le fond, concernant la provision pour dépréciation de stock, les époux B. soutiennent qu'entre l'acquisition des maisons de Capbreton (le 26 janvier 2012) et la constatation de la provision (le 31 décembre 2012), de nombreux événements rendaient probable la perte de valeur de ces maisons. Ils s'appuyaient sur divers articles de presse publiés fin 2012 faisant état de difficultés sur le marché immobilier, ainsi que sur la vente effective de deux maisons issues du stock à un prix inférieur à leur valeur d'acquisition.
Sur le plan procédural, ils invoquaient d'abord la prescription du droit de reprise pour l'année 2012, en soutenant que la proposition de rectification du 15 décembre 2015 avait été notifiée irrégulièrement. Selon eux, l'administration était tenue de notifier cette proposition à l'adresse qu'ils avaient communiquée en Espagne, et la notification à toute autre adresse devait être réputée irrégulière. De plus, ils affirmaient que si l'envoi par Chronopost en Espagne était revenu avec la mention "adresse inconnue ou incorrecte", c'était parce que l'administration avait porté sur le pli une adresse erronée. Ils se plaignaient également de l'absence de réponse de l'administration à leurs observations dans le délai de 60 jours prévu par l'article L. 57 A du LPF.
La Cour vient de valider la réintégration de la provision litigieuse au résultat de la SARL S au titre de l'année 2012 et partant rejeter la requête des époux A
Concernant la provision pour dépréciation de stock
Sur le fond, la Cour rappelle que pour être déductible, une provision pour dépréciation de stock doit être justifiée par la réalité de l'écart entre le prix de revient et le cours du jour à la clôture de l'exercice, et ce montant doit être déterminé avec une approximation suffisante.
La Cour examine les éléments produits par les contribuables pour justifier la provision contestée :
- Les articles de presse faisant état de difficultés sur le marché immobilier sont jugés insuffisants car ils ne portent que sur des données moyennes et ne suffisent pas à justifier la baisse de valeur spécifique des maisons de Capbreton.
- Quant à l'argument selon lequel la provision serait basée sur un pourcentage moyen de perte déterminé à partir de la vente de deux maisons, la Cour relève que les compromis de vente ont été signés en juin 2013, et aucun élément ne prouve que l'accord sur le prix serait intervenu en décembre 2012.
La Cour conclut qu'aucun événement, à la clôture de l'exercice 2012, ne permettait de constater une dépréciation du stock justifiant la provision. Elle valide donc la réintégration de cette provision au résultat de la SARL S, sans que les contribuables puissent se prévaloir de la reprise ultérieure de cette provision lors de la cession des maisons en 2013-2015, en vertu du principe de l'annualité de l'impôt.
La Cour a également rejetté deux arguments procéduraux soulevés par les contribuables.
Tout d'abord, s'agissant de la prescription, elle confirme que l'administration peut utiliser des services de messagerie comme Chronopost pour notifier une proposition de rectification, sans être limitée à l'envoi recommandé. En l'espèce, l'administration avait procédé à une double notification (en France et en Espagne), et l'échec de la livraison en Espagne n'était pas dû à une erreur administrative puisque l'adresse utilisée correspondait exactement à celle fournie par les contribuables. La notification est donc jugée régulière, interrompant la prescription avant le 31 décembre 2015.
Ensuite, concernant le délai de réponse de 60 jours aux observations du contribuable, la Cour précise que cette garantie prévue à l'article L. 57 A du LPF ne s'applique qu'aux contribuables ayant personnellement fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Les époux B. ne peuvent en bénéficier car, bien que les rehaussements découlent de la vérification de leur société, ils n'ont pas eux-mêmes fait l'objet d'un contrôle direct.
TL;DR
Pour être fiscalement déductible, une provision doit être fondée sur des éléments précis et contemporains démontrant la baisse de valeur effective des biens à la clôture de l'exercice.
La Cour rejette deux types de justifications apportées par les contribuables. D'abord, les articles de presse généraux décrivant un ralentissement du marché immobilier sont jugés insuffisants car ils évoquent des tendances moyennes sans lien direct avec les biens spécifiques concernés. La dépréciation doit être établie de manière individualisée, en fonction des caractéristiques propres aux immeubles en stock.
Ensuite, la Cour refuse que des compromis de vente signés en juin 2013 puissent justifier une provision constituée au 31 décembre 2012. Seuls les éléments existant à la date de clôture peuvent être pris en compte, les événements postérieurs ne pouvant servir de justification rétroactive, sauf si le contribuable démontre que l'accord sur le prix était déjà intervenu avant la clôture de l'exercice.