Cette affaire concerne la déductibilité fiscale des sommes versées par un dirigeant d'entreprise en exécution d'un engagement de caution pris au profit de sa société. Le juge de l'impôt rappelle que les sommes versées en exécution d'un tel engagement ne sont déductibles que si l'engagement n'était pas hors de proportion avec les rémunérations perçues ou escomptées par le dirigeant au moment où il l'a contracté.
Conformément à la doctrine et à la jurisprudence, la déduction des sommes versées en exécution d'engagements de caution est autorisée lorsque le salarié a en vue la conservation de son salaire et non la préservation de son capital.
Elle est toutefois subordonnée au respect de l'ensemble des conditions suivantes :
- l'engagement doit avoir été souscrit dans l'intérêt de l'exploitation, soit pour la maintenir, soit pour la développer ;
- la souscription de l'engagement doit relever de l'accomplissement normal de la fonction de dirigeant, ce qui implique que l'engagement ait été pris par le titulaire de la rémunération et que l'exécution de l'engagement ne se rattache pas à la gestion du patrimoine privé du souscripteur ou ne corresponde pas à une prise en charge spontanée des dettes de la société ;
- le versement de la caution ne doit pas être le résultat d'une gestion anormale de la société (abus de biens sociaux, détournement d'actes, dépenses étrangères à l'intérêt de l'entreprise).
Rappel des faits :
Le 22 décembre 2009, M. G, avocat, a souscrit un cautionnement pour tout engagement pour une durée de dix ans auprès du Crédit Maritime de Bretagne-Normandie en faveur de la SELARL GAA et dont l'intéressé est le gérant majoritaire, pour un montant de 140 000 €. Le 31 janvier 2015, l'organisme bancaire a émis un billet à ordre de 400 000 €, souscrit par la SELARL et avalisé par M. G. Cette dernière somme n'ayant pas été remboursée à l'échéance fixée au 30 avril 2015, le Crédit Maritime l'a réclamée le 15 juin 2016 à M. G. En exécution d'un protocole d'accord conclu les 16 et 23 février 2016 entre M. G et le Crédit Maritime selon lequel la créance totale de ce dernier a été ramenée de 540 000 € à 400 000 €, M. Gourves a procédé le 25 février 2016 au règlement de la somme de 400 000 €, qu'il a déduite au titre de ses frais professionnels réels pour l'année 2015.
Par une proposition de rectification du 30 avril 2019, l'administration a remis en cause cette déduction au motif que le montant de l'engagement de M. G était hors de proportion avec les rémunérations qu'il a perçues en 2015, année de sa souscription, et l'a limitée à trois fois le salaire reçu durant cette année soit 111 000 €. Le rappel d'impôt sur le revenu correspondant a été assorti de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 a du CGI en cas de manquement délibéré.
M. et Mme G ont formé une réclamation qui a été rejetée par une décision du 16 mars 2021. Par un jugement du 1er mars 2023, le TA de Rennes a déchargé M. et Mme G de la majoration de 40 % pour manquement délibéré et a rejeté le surplus de leur demande.
M. et Mme G ont fait appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté ce surplus tandis que le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel du jugement en tant qu'il a prononcé la décharge mentionnée ci-dessus.
En vertu des dispositions combinées des articles 13, 83 et 156 du CGI,
les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté. Dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements ainsi souscrits et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les versements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le total cumulé des cautions données par le contribuable à un montant hors de proportion avec la rémunération annuelle que ce dernier percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause. Lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent pas cette proportion. Cette règle a pour objet d'apprécier si, à la date à laquelle il a souscrit l'engagement de caution, le dirigeant avait le souci de conserver son salaire ou de préserver son patrimoine.
M. G soutient qu'à la date du 31 décembre 2015, il avait l'intention de poursuivre son activité en tant qu'avocat collaborateur libéral et escomptait percevoir une rémunération permettant de justifier l'engagement de caution.
A cet effet, il invoque une convention du 10 décembre 2014 prévoyant une rémunération mensuelle nette de 15 000 €. et se prévaut d'une réponse ministérielle Cousin du 16 septembre 1996 concernant l'imposition des rémunérations des associés de SEL (et rapportée depuis lors d'une mise à jour de la doctrine BOFIP du 15 décembre 2022). Cette réponse prévoyait que les rémunérations perçues par les associés pour leur activité au sein d'une SEL soumise à l'impôt sur les sociétés doivent être imposées dans la catégorie des traitements et salaires ou de l'article 62 du CGI. Pour M. G, en application de cette doctrine, les premiers juges ne pouvaient pas écarter pour la détermination de la règle du triple les revenus procurés par l'exercice de l'activité libérale d'avocat exercée en qualité d'associé.
La Cour confirme la position de l'administration en se fondant sur les éléments suivants :
- La situation financière très dégradée de la SELARL au début de l'année 2015 (endettement important, perte d'exploitation, baisse du chiffre d'affaires).
- L'impossibilité pour M. Gourves d'ignorer cette situation.
- Le caractère déraisonnable de l'espérance de percevoir une rémunération annuelle nette de 180 000 € dans ce contexte.
Il suit de là que l'engagement de 400 000 euros souscrit par M. Gourves le 31 janvier 2015, ne pouvait pas être regardé comme proportionné à la rémunération allouée à l'intéressé par la SELARL Gourves, d'Aboville et associés. Ainsi, l'administration a pu légalement estimer que la déductibilité de la somme versée par M. Gourves à la société Crédit Maritime Bretagne Normandie en exécution de l'aval consenti le 31 janvier 2015 ne pouvait pas être supérieure à 111 000 euros.
La Cour rejette l'argument tiré de la réponse ministérielle, considérant qu'elle ne contient pas d'interprétation fiscale applicable en l'espèce.
Concernant la majoration pour manquement délibéré, la Cour confirme sa décharge, estimant que l'intention d'éluder l'impôt n'est pas établie.
Cet arrêt confirme l'application stricte de la "règle du triple" en matière de déductibilité des sommes versées en exécution d'un engagement de caution. Il souligne l'importance d'apprécier la proportionnalité de l'engagement au regard de la situation financière réelle de l'entreprise et des perspectives raisonnables de rémunération du dirigeant au moment de la souscription de l'engagement.