Le juge de l'impôt nous précise que l'exonération de droits d'enregistrement prévue à l'article 1590-0 G du CGI est seulement subordonnée au fait que l'engagement de construire a été pris par l’acquéreur assujetti à la TVA et que les travaux ont été effectués dans le délai de quatre années à compter de cet engagement. Il n'y a pas lieu de distinguer selon que la construction a été réalisée par l’auteur de l’engagement ou par un sous-acquéreur ou un tiers, la loi ne l'exigeant pas.
L'article 1594-0 G du CGI dispose que, sous réserve d'application de l'article 691 bis du CGI, sont exonérées de TPF ou de droits d'enregistrement les acquisitions d'immeubles réalisées par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A du CGI lorsque l'acte d'acquisition contient l'engagement, pris par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans (éventuellement prorogeable) les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf au sens de l'article 257-I-2-2° du CGI.
Rappel des faits :
La SAS P et la SAS B étaient associées dans la Société Civile de Construction Attribution H dont elles détenaient respectivement 1908 parts et 1692 parts. La société B a pour objet la construction et l’aménagement d’un ensemble immobilier sur un terrain a acquis à cet effet par la société H selon acte authentique reçu le 19 juin 2015 au prix de 3.475.000 € avec engagement par l’acquéreur, assujetti à la TVA, de construire dans un délai de 4 ans afin de bénéficier du régime prévu par l’article 1594-0 G du CGI. La société H a cédé ce bien à la société civile S selon acte authentique reçu le 15 octobre 2015 ce au prix de 6.000.000, (TVA marge incluse) La société S a déposé une déclaration d’achèvement et de conformité des travaux le 26 octobre 2016.
Considérant que l’engagement de construire n’avait pas été respecté dans les délais par la société H, l'administration lui a adressé, le 26 septembre 2019, une proposition de rectification afin de lui réclamer les droits de mutation exigibles au taux de droit commun, ce à hauteur de 201.781 €. Il a également été adressé le 27 septembre 2019 à la société B, en sa qualité d’associée de la société H, une proposition de rectification à hauteur de 47 % de ses droits, soit une somme de 109.545 €. Puis le redressement a été confirmé et les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par avis du 15 septembre 2020.
La réclamation contentieuse présentée par la société B a fait l’objet d’une décision de rejet en date du 19 novembre 2020. La société B a alors fait assigner l'administration fiscale devant le TJ de Bordeaux le 14 janvier 2021 en contestation des impositions et pénalités mises à sa charge.
Par jugement prononcé le 15 novembre 2021, le tribunal judiciaire a déchargé de l’intégralité des rappels de TPF, taxe additionnelle aux droits d’enregistrement mis à la charge de la société B
L'administration fiscale a fait appel de la décision.
La Cour vient de rejeter l'appel de l'administration fiscale.
L'administration fiscale faisait valoir au visa de l'article 1594-0 G du CGI que, dans l’hypothèse d’une acquisition successive d’un immeuble, le bénéfice de l’exonération des droits d’enregistrement ne peut être accordé au cédant qui a pris l’engagement de réaliser des travaux dans un délai de 4 ans suivant l’acquisition que sous la double condition que le sous-acquéreur ait manifesté son intention de reprendre l’engagement du cédant en le formalisant dans l’acte de vente et que ce sous-acquéreur ait la qualité d’assujetti à la TVA, ce qui n’était pas le cas de la société S.
La Société B soutient, quant à elle que la seule condition posée par l'article 1594-0 G du CGI pour bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement est le fait matériel de la construction achevée, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que la construction a été réalisée par l’auteur de l’engagement ou par un sous-acquéreur ou un tiers.
La Cour a décidé de suivre la position de la société précisant que l'exonération de droits est seulement subordonnée au fait que l'engagement de construire a été pris par l’acquéreur assujetti à la TVA et que les travaux ont été effectués dans le délai de quatre années à compter de cet engagement figurant dans l’acte d’acquisition, sans qu'y fasse obstacle le fait que les travaux ont été exécutés par un tiers à l’acquéreur engagé assujetti.
Il est constant en droit que l’exonération des droits d’enregistrement est acquise dès lors que l’acquéreur assujetti à la TVA prend l’engagement d’effectuer dans un délai de quatre ans à compter de l’acte d’acquisition les travaux conduisant à la production d’un immeuble neuf ou nécessaires pour terminer un immeuble inachevé, cette exonération ne pouvant être remise en cause qu’à défaut de justification de leur réalisation à l’expiration de ce délai.
Dès lors qu’un tel engagement a été pris par l’acquéreur assujetti à la TVA d’une part et que les travaux exigés par l’article 1594-0 G du code général des impôts ont été effectués dans le délai de quatre années à compter de cet engagement figurant dans l’acte d’acquisition d’autre part, il est sans incidence sur cette exonération que les travaux aient été exécutés par un tiers à l’acquéreur engagé assujetti, l’article 1590-0 G du code général des impôts ne l’exigeant pas.
En l’espèce, il est établi que la société Les Hauts de la Vigne, assujettie à la TVA, a pris l’engagement de réaliser des travaux dans un délai de 4 ans ainsi qu’il est mentionné en page onze de l’acte authentique du 19 juin 2015 ; que la société Soléa, sous-acquéreur, a déposé la déclaration d’achèvement des travaux au sens de l’article 266 bis de l’annexe III du code général des impôts le 26 octobre 2016.
C’est donc par des motifs pertinents que le premier juge a déchargé la société Residential MDB du rappel d’imposition objet du litige.
Pour aller plus loin :
Pour mémoire dans une ancienne réponse Ministérielle « Sallé » (JOAN du 14 juin 1969, n° 4451), le Gouvernement avait indiqué que le bénéfice de l'exonération prévue à l'ancien article 1371 du CGI (devenu article 691 du CGI et codifié aujourd'hui à l'article 1594-0 G du CGI) n'était pas remis en cause dès lors qu'un immeuble était édifié et achevé dans le délai de quatre ans à compter de son acquisition, quand bien même lesdits travaux n'auraient pas été le fait de l'acquéreur.
Le bénéfice de l'exonération de droit d'enregistrement dont l'acquéreur du terrain a profité ne sera pas remis en cause dès lors qu 'un immeuble aura été édifié et achevé dans le délai de quatre ans à compter de cette acquisition - délai susceptible d 'être prorogé automatiquement d'un an si les travaux de construction ont été entrepris avant son expiration - et alors même que cette construction n ' aura pas été le fait de l'acquéreur.
Cette réponse n'ayant pas été reprise dans la base BOFIP-Impôts, Madame Louwalgie députée de l'Orne a demandé au Gouvernement (Question ministérielle JOAN du 12 juillet 2022, question n°61) :
- de préciser si la solution énoncée dans la réponse ministérielle « Sallé », précitée, est toujours d'actualité ;
- en cas de réponse affirmative si la condition prescrite par l'article 1594-0 G-A-II al.1 du CGI peut être considérée comme remplie lorsque les constructions éligibles ont été édifiées par le locataire, y compris dans le cadre d'un bail à construction, seul ou conjointement avec l'acquéreur (propriétaire) du bien ;
- s'il en est de même dans le cas où les travaux éligibles ne deviennent la propriété du bailleur par voie d'accession qu'à la fin du bail et non pas au fur et à mesure de la réalisation des travaux.
La sénatrice Dominique Estrosi Sassone (Question 24467 JO Sénat du 22/12/2016) avait en 2016 posé une question identique dans le cadre d’un bail à construction : l’acquéreur d’un bien immobilier qui le donne à bail dans le cadre d’un BAC peut il bénéficier du régime de faveur de l’article 1594-0 G du CGI alors que c’est le preneur qui va construire ? Du fait du changement de législature en 2017, la question est devenue caduque et malheureusement la sénatrice n’a pas renouvelé sa demande en dépit de nos demandes !
A ce jour le Gouvernement n'a toujours pas répondu à la question de Madame Louwalgie.
Dans, cette situation, on peut toutefois espérer une issue positive, la Cour de Cassation ayant, en 2020, jugé que la circonstance que la construction soit réalisée par le preneur à bail commercial n’est pas de nature à faire échec à l'exonération prévue par l'article 1594-0 G du CGI (Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 29 janvier 2020, 17-26.018)