Cela pourrait ressembler à une "Lapalissade" pour les fiscalistes avertis...mais non. Le juge nous confirme que la déductibilité des provisions pour dépréciation nécessite la démonstration d'une baisse effective et significative de la valeur du fonds, appréciée au niveau de l'entreprise elle-même. Les difficultés générales du secteur ou les mesures prises pour maintenir la rentabilité ne suffisent pas si les indicateurs économiques (CA, marge, EBE) restent stables.
Le cadre juridique est fixé par l'article 39-1-5° du CGI qui permet la déduction des provisions constituées pour faire face à des pertes ou charges nettement précisées et probables. L'article 38 sexies de l'annexe III précise les règles applicables aux provisions pour dépréciation des immobilisations non amortissables, dont les fonds de commerce.
Conformément aux principes comptables, la dépréciation doit être constatée lorsque la valeur actuelle (la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d'usage) devient notablement inférieure à la valeur nette comptable.
Rappel des faits :
La société Pharmacie P, une entreprise individuelle exploitant une officine à Lembras, a acquis en 2008 le fonds de commerce d’une pharmacie pour 1 775 000 € (dont 1 767 500 € pour les éléments incorporels). Pour les exercices clos au 31 mars 2013 et 2014, l’entreprise a déduit des dotations aux provisions pour dépréciation de son fonds de commerce, respectivement de 268 388 € et 67 346 €. Ces provisions avaient pour but de refléter une éventuelle perte de valeur du fonds due à une baisse de chiffre d’affaires, de marge, ou autres indicateurs économiques.
Le service vérificateur a remis en cause ces provisions, estimant que la dépréciation du fonds n’était pas avérée sur la base des circonstances comptables et économiques effectives de l’entreprise. Devant le TA de Bordeaux, l’entreprise avait obtenu une décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés correspondant aux redressements liés aux provisions pour dépréciation pour les exercices 2013, 2014 et 2015.
Le ministre de l’Économie a fait appel de ce jugement, demandant son annulation et la remise à la charge de l’entreprise des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés pour ces mêmes exercices.
Le débat portait sur la légitimité et la justification des provisions déduites par l’entreprise.
L'administration fiscale soutient :
- S'agissant de la justification de la provision :
- que l’entreprise n’a pas démontré une baisse significative et concomitante du chiffre d’affaires et des bénéfices nécessaires pour justifier une dépréciation du fonds de commerce.
- que seule une diminution marginale (5%) du chiffre d’affaires sur plusieurs années n’est pas suffisante, d’autant que les analyses statistiques externes (marché des officines) ne tiennent pas compte des particularités du fonds de commerce spécifique.
- que les prétendues baisses de charges salariaux ou la renonciation à la rémunération de la gérante ne prouvent pas une baisse de la valeur d’usage du fonds.
- S'agissant de la justification du montant de la provision :
- que le calcul de la provision fondé sur des méthodes statistiques (pourcentage du chiffre d’affaires ou multiple de l’EBE) ne relève pas d’une estimation propre à l’actif en question.
- que l’entreprise n’a pas prouvé que la dépréciation retenue était réaliste pour son fonds de commerce particulier, distinguant ainsi les méthodes exogènes de valorisation de ses propres données économiques.
La Cour a décidé de suivre de suivre le ministre en annulant le jugement du TA de Bordeaux
La Cour valide la position de l'administration en s'appuyant sur une analyse rigoureuse des données économiques.
Elle relève que les éléments présentés par l’entreprise ne suffisent pas à démontrer une baisse "notable" de la valeur d’usage du fonds de commerce. En particulier, par rapport à l'exercice d'acquisition, la baisse du chiffre d'affaires est insignifiante (1,69%) en 2013 et inexistante en 2014. De plus, la marge commerciale et l'excédent brut d'exploitation sont restés stables.
La décision est également intéressante en ce sens qu'elle écarte deux types d'arguments souvent invoqués par les contribuables :
- d'une part, les éléments exogènes comme les études statistiques sur le marché des officines ou les prix de cession d'autres pharmacies,
Pour la Cour, les études externes et les comparaisons avec d’autres officines, bien qu’indiquant une tendance générale du marché, ne peuvent déterminer la situation spécifique de l’actif de l’entreprise.
- d'autre part, les mesures de gestion prises pour maintenir la rentabilité (baisse de rémunération, abandon de créance).
Concernant la détermination du montant de la provision, la Cour a considéré que les méthodes statistiques utilisées pour évaluer la dépréciation reposaienent sur des moyennes de marché et ne reflètaient pas nécessairement la réalité économique spécifique de la pharmacie. La Cour a souligné l’absence de preuves spécifiques et adaptées démontrant la justification du montant des provisions retenues par l’entreprise.
Ainsi, la Cour a confirmé que le service vérificateur était en droit de réintégrer fiscalement les provisions pour dépréciation contestées, remettant à la charge de l’entreprise Pharmacie P les cotisations d’impôt sur les sociétés pour les exercices 2013, 2014 et 2015.
Cette décision peut être comparée à une autre décision du même jour et que nous avons évoqué dans un précédent article.
Dans cette affaire la Cour a admis la déductibilité de la provision relevant la conjonction d'une baisse significative du chiffre d'affaires (23%) et du résultat net retraité (25,6%) entre l'acquisition du fonds et la constitution de la provision, établissant ainsi une diminution notable de la valeur d'usage à partir de données propres à l'officine. Sur la quantification de la provision, la Cour avait par ailleurs valide le recours aux études statistiques sectorielles.